Предприятие пользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, поскольку сумма выручки за 3 календарных месяца не превышала 2 млн руб. В декабре 2007 г. такое право было утрачено. Инспекция, ссылаясь на внутренние инструкции и квартальный отчет, утверждает, что данный налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет за октябрь, ноябрь и декабрь указанного года. Права ли ИФНС?
С. Гоголев, Ижевск
Приведем отдельные положения ст. 145 НК РФ.
Согласно п. 1 данной статьи организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС, связанных с исчислением и уплатой этого налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) указанных хозяйствующих субъектов без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
А из п. 5 ст. 145 НК РФ следует, что, если в течение периода, в котором организации и предприниматели используют право на освобождение, сумма вышеуказанной выручки за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила названную сумму либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, данные хозяйствующие субъекты начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация указанных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение от уплаты налога. При этом сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Вы не указали причину, по которой предприятие утратило право на налоговую льготу. Однако из контекста предоставленной информации можно предположить, что право на освобождение от уплаты НДС было утрачено в связи с допущенным превышением установленной суммы выручки. Из этого и будем исходить.
Что же именно имел в виду законодатель в п. 5 обсуждаемой статьи, говоря о 3 последовательных календарных месяцах?
Используемые в данном случае определения месяцев («последовательные календарные») говорят о том, что речь не идет о месяцах какого-либо квартала. Такими месяцами могут быть, скажем, сентябрь, октябрь и ноябрь.
ПРИМЕР 1
Предположим, что в названных месяцах сумма выручки хозяйствующего субъекта составила соответственно: 0,5 млн руб. + 0,5 млн руб. + 1,5 млн руб. В результате за 3 последовательных календарных месяца общая сумма выручки составила 2,5 млн руб.
В данном случае налогоплательщик допустил определенное п. 5 ст. 145 НК РФ превышение, которое выявилось в ноябре. Именно в этом месяце хозяйствующий субъект утрачивает право на освобождение от уплаты НДС. Соответственно сумма налога за ноябрь подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом суммы НДС за сентябрь и октябрь налогоплательщик восстанавливать не должен.
Такой вывод следует из анализа п. 5 ст. 145 НК РФ. Аналогичная позиция по этому вопросу отражена и в неофициальных разъяснениях специалистов налоговых органов.
Если мы, сохраняя приведенные в примере показатели выручки 3 последовательных календарных месяцев, сдвинем период на 1 месяц вперед, то в данном случае хозяйствующий субъект утратит право на налоговую льготу в декабре и должен будет восстановить НДС за этот месяц и уплатить его в бюджет. А в отношении данного налога за октябрь и ноябрь у него такой обязанности не возникнет. Если инспекция придерживается иного мнения, то она не права.
В то же время необходимо обратить внимание на ошибки, которые могут привести к обоснованным возражениям налоговых органов.
Как показывает практика, некоторые налогоплательщики неправильно понимают способ определения утраты права на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ. Они полагают, что весь период, на который хозяйствующий субъект получает налоговую льготу (12 последовательных календарных месяцев), состоит из трехмесячных промежутков времени, следующих один за другим, каждый из которых, по их мнению, и является совокупностью из 3 последующих календарных месяцев. Такие налогоплательщики считают, что в целях п. 5 ст. 145 НК РФ выручка должна определяться по итогам указанных трехмесячных промежутков времени, а месяцем утраты права на налоговую льготу следует считать последний месяц трехмесячного периода.
Приведенная позиция основана на неправильном толковании обсуждаемой статьи.
А вот другая ошибочная позиция, сторонники которой полагают, что период освобождения от уплаты НДС, предусмотренный ст. 145 НК РФ, связан с календарным годом, который длится с 1 января по 31 декабря. Такая точка зрения противоречит содержанию п. 4 указанной статьи. Данный пункт, в частности, устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение (о продлении его срока), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на него будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.
Как видим, из приведенного положения с учетом содержания п. 1 обсуждаемой статьи не следует, что льготный период прекращается 31 декабря по истечении календарного года.
ПРИМЕР 2
Организация начала использовать право на освобождение от уплаты НДС с июля 2007 г. Этот месяц будет являться первым из 12 последовательных календарных месяцев.
Исходя из п. 4 ст. 145 НК РФ в данном случае налогоплательщик должен использовать налоговую льготу по июнь 2008 г. включительно.
Целесообразно также обсудить вопрос о том, должны ли при определении момента утраты права на освобождение от уплаты НДС учитываться месяцы, показатели выручки по которым дали право на налоговую льготу.
По нашему мнению, по этому вопросу могут быть две точки зрения.
Вот аргументы, которые могут привести налоговые органы, утверждая, что выручку месяцев, предшествующих освобождению налогоплательщика от уплаты НДС, также следует учитывать в целях отслеживания соблюдения хозяйствующим субъектом условия применения налоговой льготы.
Чиновники могут указать на то, что в ст. 145 НК РФ прямо не говорится о необходимости учета выручки только тех последовательных календарных месяцев, которые входят в период освобождения от уплаты НДС. Кроме того, они могут обратить внимание на общий смысл данной статьи, который заключается в том, что предел трехмесячной «доходности» налогоплательщика должен соблюдаться непрерывно.
ПРИМЕР 3
Выручка организации в апреле, мае и июне составила соответственно: 0,5 млн руб. + 0,5 млн руб. + 1,0 млн. С июля указанного года налогоплательщик получил право на освобождение от уплаты НДС. В этом месяце выручка организации составила 0,5 млн руб.
Если исходить из вышеизложенной позиции, то полученную в мае и июне выручку (0,5 млн руб. + 1 млн руб.) необходимо учесть для определения правомерности применения налоговой льготы в июле. Поскольку общая сумма выручки за май, июнь и июль не превысит установленного ст. 145 НК РФ лимита за 3 последовательных календарных месяца, налогоплательщик сохранит право на применение налоговой льготы.
В августе организация получила 0,6 млн руб.
При этом совокупная выручка за июнь, июль и август составила 2,1 млн руб.
Соответственно налогоплательщик в августе утратит право на налоговую льготу.
Согласимся, что такая точка зрения не лишена логики. Однако, по нашему мнению, в данном случае с ее возможными сторонниками можно и поспорить.
Действительно, в обсуждаемой статье не говорится о том, что в данном случае следует учитывать только выручку месяцев, входящих в период, в котором хозяйствующие субъекты используют право на освобождение от уплаты НДС. В то же время законодатель не указал прямо и на необходимость учета выручки месяцев, предшествующих применению налоговой льготы. Кроме того, анализ положений п. 1, 4 и 5 ст. 145 НК РФ позволяет утверждать, что при определении допустимой трехмесячной выручки, получаемой налогоплательщиком после освобождения от уплаты НДС, следует учитывать только выручку, полученную в льготный период.
Если исходить из такой точки зрения, то указанная в вышеприведенном примере организация сохраняет в августе налоговую льготу. Она может ее утратить в сентябре при условии, что полученная в этом месяце выручка превысит 0,9 млн руб., так как общая выручка за июль, август и сентябрь составит более 2 млн руб.
Поскольку обе возможные позиции основаны на толковании положений ст. 145 НК РФ, то в данном случае, по нашему мнению, допустимо применение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Можно предположить, что налоговые органы все же будут придерживаться первой из изложенных точек зрения. Несогласие с такой позицией может привести налогоплательщика к судебной тяжбе с неясной перспективой.