Правоотношения, возникающие в связи с нахождением имущества в муниципальной собственности, имеют свою специфику. Ее следует учитывать, если речь идет о налогообложении земельного участка. Поговорим о возникающих при этом проблемах.
Ситуация. Здание и земельный участок, на котором оно расположено, зарегистрированы как собственность муниципального образования. При этом данное здание находится в муниципальной казне.
1. Следует ли платить земельный налог за указанный участок и кто это должен делать?
2. За кем необходимо его закрепить?
1. Пунктом 1 ст. 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В данном случае собственником участка является муниципальное образование. При этом, как следует из предоставленной информации, данный земельный участок не предоставлен кому-либо в пользование или владение.
Возникает вопрос: можно ли в целях обложения земельным налогом признать муниципальное образование организацией и соответственно плательщиком этого налога?
Определение понятия «организации» в целях Налогового кодекса РФ содержится в п. 2 ст. 11 данного Кодекса. Это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России.
Поскольку ст. 11 НК РФ не дает определения понятия «юридические лица», в силу предписаний п. 1 данной статьи обратимся к положениям Гражданского кодекса РФ.
Пункт 1 ст. 48 ГК РФ, в частности, устанавливает, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, которым отвечает по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
А из ст. 124 ГК РФ следует, что Российская Федерация, субъекты РФ, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами. При этом к указанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
Из приведенных положений следует, что муниципальные образования юридическими лицами не являются, но к ним, как к субъектам гражданского права, ограниченно применимы нормы гражданского права, касающиеся данных лиц. Однако это не означает, что к муниципальным образованиям могут применяться нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие обязанности организаций (юридических лиц).
Следует также учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Хотя речь идет о возможности непризнания муниципального образования плательщиком налога, тем не менее, по нашему мнению, данный пункт применим и в данном случае.
Приведем мнение суда. Хотя оно не касается вопроса уплаты земельного налога, однако затрагивает более общую проблему признания субъекта организацией в целях Налогового кодекса РФ.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 № А17-1605/2007 следует, что инспекция сделала вывод о необоснованности применения ОАО упрощенной системы налогообложения, поскольку единственным акционером общества было муниципальное образование. При этом ИФНС сослалась на подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Суд не согласился с позицией инспекции, указав, что муниципальное образование не подпадает под понятие «организация» в целях применения норм Налогового кодекса РФ. Делая такой вывод, арбитражный суд использовал аргументы, сходные с вышеприведенными.
Таким образом, муниципальное образование в целях налогообложения и, в частности, в целях обложения земельным налогом не является организацией и не может быть признано налогоплательщиком. Поэтому данный субъект не должен платить этот налог за участок, собственником которого он является. Поскольку земельный участок не передан кому-либо в постоянное (бессрочное) пользование или пожизненное наследуемое владение, земельный налог за него не уплачивается.
2. Обратимся к ст. 215 ГК РФ, регулирующей право муниципальной собственности. Из данной статьи следует, что такой собственностью является имущество, принадлежащее на указанном праве городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени этих образований права собственника осуществляют органы местного самоуправления. Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение согласно ст. 294, 296 ГК РФ. При этом средства местного бюджета и иное имущество, не закрепленное за указанными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего муниципального образования.
Из приведенных положений следует, что нахождение здания в муниципальной казне свидетельствует о том, что оно не закреплено за муниципальным предприятием или учреждением, поскольку муниципальное образование в лице органа местного самоуправления не приняло решение о таком закреплении.
В такой ситуации земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в казне, не может быть закреплен за каким-либо муниципальным предприятием или учреждением. Ведь закрепление имущества предполагает возможность владеть, пользоваться и распоряжаться в установленных пределах муниципальным имуществом. В данном же случае такой возможности быть не может, поскольку участок занят «казенным» зданием, которое ни за кем не закреплено. Поэтому земельный участок также должен находиться в казне.
В то же время орган местного самоуправления может принять решение о закреплении участка вместе с находящимся на нем зданием за одним из вышеуказанных юридических лиц.
Рассмотрим также ситуацию, при которой зданием фактически пользуется орган местного самоуправления, который выступает от имени муниципального образования.
Согласно п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления, которые в соответствии с данным Законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве указанных лиц.
Если субъект, пользующийся зданием, отвечает приведенным критериям, то, по нашему мнению, здание, которым он пользуется, не должно находиться в казне. Его следует закрепить за этим муниципальным учреждением.
Из ст. 296 ГК РФ, в частности, следует, что за учреждением имущество закрепляется на праве оперативного управления. Следовательно, на таком праве и должно быть закреплено здание за вышеуказанным муниципальным учреждением, образованным для осуществления управленческих функций.
На утверждение о невозможности в этом случае нахождения данного здания в казне нам могут возразить, указав на двойственную правовую природу такого учреждения, за «юридической оболочкой» которого «скрывается» орган местного самоуправления, осуществляющий от имени муниципального образования его права собственника.
В качестве контраргумента против такого возражения обратим внимание на следующее. Из вышеприведенных положений Гражданского кодекса РФ однозначно следует, что в муниципальной казне может находиться только то имущество, которое не закреплено за муниципальными предприятиями и учреждениями. При этом законодатель не оговаривает, что данное правило может не применяться в каких-либо случаях. Поэтому специфика обсуждаемого муниципального учреждения не должна иметь значения в рассматриваемой ситуации.
В этом случае учреждение следует рассматривать как пользователя земельного участка, поскольку на нем расположено используемое им здание. Такие земельные отношения нуждаются в юридическом оформлении.
Из ст. 20 ЗК, в частности, следует, что в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются муниципальным учреждениям. Следовательно, на таком праве и должен быть закреплен участок, которым пользуется учреждение. В этом случае земельный участок также не должен находиться в муниципальной казне в силу вышеуказанной ст. 215 ГК РФ.
При этом у муниципального учреждения, как у организации, обладающей участком на праве постоянного (бессрочного) пользования, возникает обязанность по уплате земельного налога согласно ст. 388 НК РФ.
Не противоречит ли такой вывод ответу на первый вопрос, в котором мы утверждали, что муниципальное образование не может быть признано плательщиком указанного налога? По нашему мнению, противоречия в данном случае нет. В первом случае речь шла о муниципальном образовании как таковом, являющемся собственником «казенной» земли, а во втором — об учреждении, зарегистрированном в качестве юридического лица, имеющем земельный участок на вышеуказанном праве.