Трудно представить организацию, не использующую компьютерные программы. именно поэтому так актуальны вопросы учета этих операций, которые мы и обсудим.
Ситуация. Организация по простой (неисключительной) лицензии получила право на использование программы ЭВМ. Как следует отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
В данном случае целесообразно сначала совершить экскурс в гражданское законодательство. Для этого приведем и проанализируем отдельные положения разд. VII Гражданского кодекса РФ.
Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. К ним, в частности, относятся программы для электронных вычислительных машин и базы данных.
В свою очередь, ст. 1226 ГК РФ устанавливает, что на результаты интеллектуальной деятельности и на приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные и иные права (право следования, доступа и др.).
Согласно ст. 1229 ГК РФ лицо, обладающее указанным исключительным правом, вправе использовать результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Такое право может быть передано по договору о его отчуждении на основании ст. 1234 ГК РФ.
Следует обратить особое внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены их результаты. Оговорка об этом содержится в ст. 1227 ГК РФ, которая также предусматривает, что переход права собственности на указанный носитель, как правило, не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженный в этой вещи.
Поэтому, приобретя пиратский диск с программным продуктом и используя его, налогоплательщик нарушает охраняемые законом права. Кроме того, при отсутствии соответствующего договора он не сможет учесть произведенные затраты.
Помимо отчуждения результаты интеллектуальной деятельности передаются по лицензионному договору, согласно которому обладатель исключительного права на них (лицензиар) предоставляет лицензиату право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. При этом срок, на который заключается указанный договор, не может превышать срок действия исключительного права.
Лицензионный договор может, в частности, предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности:
· с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
· без сохранения за ним такого права (исключительная лицензия).
Пункт 3 ст. 1236 ГК РФ оговаривает, что, если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).
Зачастую говорят (в том числе и в официальных разъяснениях) о так называемом неисключительном праве. Отметим, что действующее законодательство не содержит такого понятия. В данном случае имеется в виду право на использование результата интеллектуальной деятельности, переданное по простой (неисключительной) лицензии.
Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ14/2007), вступившее в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.
Необходимо обратить внимание на следующее. Можно ли считать, что в рассматриваемой ситуации у организации появился объект, который необходимо учесть?
В п. 3 ПБУ 14/2007 приведен перечень условий, которым должен соответствовать объект для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива. А п. 4 данного нормативного акта устанавливает, что при выполнении этих условий к таким активам относятся и программы для ЭВМ. При этом согласно п. 5 ПБУ инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих, в частности, из договора об отчуждении исключительного права.
Обратим внимание на то, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об исключительных правах. Кроме того, программа для ЭВМ передана не по договору об отчуждении, а по одному из видов лицензионного договора. Такой договор независимо от его вида дает возможность использовать результат интеллектуальной деятельности в определенный срок.
Следовательно, при получении права использования программы для ЭВМ по простой (неисключительной) лицензии у организации не возник собственный инвентарный объект, отвечающий критериям п. 5 ПБУ 14/2007. В то же время в данном случае необходимо учитывать положения разд. VI данного документа, предусматривающего учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов.
Из п. 37 ПБУ следует, что отражение в бухгалтерском учете организации операций по получению права использования результата интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.
Согласно п. 39 указанного нормативного акта нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемом исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в установленные договором сроки, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода. А фиксированные разовые платежи отражаются им в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна отразить в бухгалтерском учете операцию, связанную с получением права использования программы для ЭВМ по простой (неисключительной) лицензии, путем учета этого нематериального актива на забалансовом счете. Данный учет должен осуществляться в течение всего срока действия указанной лицензии.
Из приведенных положений ПБУ 14/2007 следует, что в таком же порядке организация должна учитывать нематериальный актив и при получении исключительного права на использование результата интеллектуальной деятельности, поскольку в этом случае речь идет только о срочном пользовании таким правом, а не о его приобретении.
Обратим внимание на то, что в п. 39 обсуждаемого документа говорится об учете именно нематериального актива. Считаем, что отождествлять такой актив с правом временного использования некорректно, даже с учетом того, что речь идет о забалансовом счете.
Следует отметить, что согласно п. 38 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предоставленные лицензиаром в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), не списываются им. Он должен отражать их в бухгалтерском учете обособленно. При этом начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится у лицензиара.
А как должна поступить организация в случае, если она применяет УСН?
Статьей 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что такие организации ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о таком учете.
В обсуждаемой ситуации организация не приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Соответственно у нее не появился собственный нематериальный актив. В то же время приведенное положение ПБУ 14/2007 говорит об учете лицензиатом, получившим право временного пользования, именно нематериального актива.
Полагаем, что организации, применяющей УСН, все же целесообразно следовать предписаниям п. 39 обсуждаемого документа.
Пункт 4 ст. 1235 ГК РФ устанавливает, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Если же в договоре срок не определен, он считается заключенным на 5 лет.
Следовательно, организация должна учитывать право на использование программы для ЭВМ в течение срока действия лицензии, а если такой срок в договоре не указан — в течение 5 лет.
Теперь о налоговом учете. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ. Из п. 3 данной статьи следует, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). К ним, в частности, относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Поскольку в данном случае речь не идет об исключительном праве, то организация в целях гл. 25 НК РФ не должна учитывать полученное по простой (неисключительной) лицензии право.
Затраты, связанные с приобретением права на использование программы для ЭВМ, налогоплательщик может отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если же организация применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», то указанные затраты могут быть учтены согласно подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В заключение приведем разъяснение Минфина РФ, содержащееся в Письме от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185. Отвечая на конкретный вопрос, финансовое ведомство указало, что регистрация программ для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности носит добровольный характер. Поэтому расходы по приобретению прав на использование незарегистрированной программы могут учитываться в целях налогообложения прибыли.