В условиях ведения бизнеса все компании сталкиваются с множеством проблем и рисков, которые могут не только принести существенные убытки, но и привести к банкротству. Чтобы застраховать себя от подобных неожиданностей, многие компании страхуют свое имущество и (или) работников. Рассмотрим бухгалтерские и налоговые аспекты страхования имущества организации и ее сотрудников.
Страхование имущества
Бухгалтерский учет
Затраты, связанные со страхованием имущества, относятся к расходам по обычным видам деятельности. В зависимости от вида деятельности, в которой используется застрахованное имущество, расходы на страхование могут списываться на счета учета затрат и прочих доходов и расходов (20, 25, 26, 44 и 91). При этом страховые взносы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Это означает, что если страховая премия перечислена единовременно одним платежом, то ее отражают в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Эта сумма включается в состав расходов в зависимости от выбранного метода учета расходов будущих периодов:
Дебет 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51
— перечисление страховой премии
Дебет 97 Кредит 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
— страховые взносы учтены в качестве расходов будущих периодов
Дебет 20, 25, 26, 29, 44, 91 и т. д. Кредит 97
— списание на затраты части страховой премии.
Если страховая сумма выплачивается ежемесячно, то она сразу отражается на счетах учета затрат без использования счета 97 «Расходы будущих периодов».
Налоговый учет
Перечень признаваемых для целей налогообложения расходов на добровольное страхование имущества приведен в ст. 263 НК РФ.
Так, в п. 1 данной статьи перечислены отдельные виды имущества, страхование риска утраты (недостачи или повреждения) которого налогоплательщик может включить в расходы. К такому имуществу относятся:
· средства водного, воздушного, наземного и трубопроводного транспорта, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
· основные средства производственного назначения, нематериальные активы и объекты незавершенного капитального строительства;
· грузы, товарно-материальные запасы, животные, урожай сельскохозяйственных культур.
Между тем в подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрено, что налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на добровольное страхование любого иного имущества налогоплательщика. Но это возможно, если оно используется организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование признаются в налоговом учете в размере фактических затрат и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Порядок признания затрат на страхование организациями, которые определяют доходы и расходы методом начисления, прописан в п. 6 ст. 272 НК РФ. Такие налогоплательщики должны учитывать условия перечисления страховой премии, которые предусмотрены в договоре страхования.
Если страховая премия уплачена единовременно, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода, то в налоговом учете страхователя расходы распределяются равномерно в течение всего срока действия этого договора.
Иной порядок применяется, когда по условиям договора страховые взносы перечисляются двумя и более платежами. В этом случае взносы включаются в расходы налогоплательщика по мере их перечисления страховой организации.
Страхование гражданской ответственности
Бухгалтерский учет
Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации формируют расходы по обычным видам деятельности в составе прочих затрат (п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции, то есть на счета затрат 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91 в зависимости от вида деятельности компании.
Записи по счетам бухгалтерского учета соответствуют бухгалтерским проводкам по добровольному страхованию имущества.
Налоговый учет
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Следовательно, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.
Такова и позиция Минфина России, изложенная им в Письме от 16.09.2004 № 03-03-01-04/3/2. В частности, в нем подчеркивается, что расходы на страхование принимаются только в том случае, если они соответствуют перечню, утвержденному НК РФ. Если же в этом перечне отсутствует какой-либо страховой случай, то такой расход не может быть учтен при расчете налога на прибыль.
Что касается признания расходов в налоговом учете, то для каждой категории расходов определяется свой порядок признания. Такая группа расходов, как страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ), относится на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому правилу, то есть в течение определенного срока сумма расхода равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли. Если же оплата производится не единовременно, а несколькими платежами, то они включаются в расходы по мере их перечисления страховой организации.
Добровольное медицинское страхование сотрудников
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование учитываются в полном объеме в составе расходов по обычным видам деятельности независимо от длительности договора страхования (ПБУ 10/99).
Записи по счетам бухгалтерского учета соответствуют бухгалтерским проводкам по добровольному страхованию имущества.
Учет расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете отличается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются в пределах установленных норм — 3% от фонда оплаты труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). В этом случае может возникнуть временная вычитаемая разница.
Норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом, и в течение года возникшая разница может исчезнуть. Пока временная вычитаемая разница есть, бухгалтер будет отражать отложенный налоговый актив в размере 24% от суммы вычитаемой временной разницы:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Если вычитаемая временная разница не будет погашена, она перейдет в разряд постоянных и налоговый актив погашается:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.
Затем необходимо отразить постоянное налоговое обязательство в размере 24% от постоянной положительной разницы:
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Когда фирма применяет кассовый метод, в налоговом учете она признает расходы сразу после оплаты. В бухгалтерском учете, если страховые взносы перечислены разовым платежом, их сумму включают в расходы равномерно. Однако к таким расходам все равно применяется ограничение — 3% от суммы расходов на оплату труда.
Когда в налоговом учете величина расходов в одном месяце превысит сумму расходов в бухгалтерском учете, появится налогооблагаемая временная разница, а вместе с ней и отложенное налоговое обязательство. Его отражают проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77.
Налогообложение
Налогообложение выплат по договору добровольного медицинского страхования зависит от того, на какой срок заключен договор — более года или менее года. Рассмотрим оба варианта.
Вариант 1. Договор действует более года.
НДФЛ. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются страховые выплаты по договорам, предусматривающим возмещение вреда здоровью и медицинских расходов (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ), а также суммы страховых взносов, вносимых за физических лиц работодателями (п. 3 ст. 213 НК РФ).
То есть страховые выплаты не облагаются НДФЛ независимо от того, на какой срок заключен договор.
ЕСН и страховые взносы. Со страховых взносов на добровольное медицинское страхование единый социальный налог и пенсионные взносы не уплачиваются, если договор заключен на срок не менее 1 года (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Страховые взносы по договору, заключаемому на срок не менее 1 года, не облагаются и взносами на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, и п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765.
Налог на прибыль. Для того, чтобы отразить страховые взносы по договору добровольного страхования в расходах по налогу на прибыль, необходимо чтобы они были экономически обоснованными и документально подтверждены согласно НК РФ, то есть:
· следует предусмотреть добровольное медицинское страхование сотрудников трудовыми/коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);
· договор со страховой компанией должен быть заключен на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);
· страховая компания должна иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);
· взносы по добровольному медицинскому страхованию не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельного размера взносов сами суммы страховых взносов не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода начиная с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).
Порядок включения страховых взносов в расходы зависит от метода определения налога на прибыль.
При методе начисления имеет значение, каким образом компания производит уплату страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования. Если фирма уплачивает взносы одним платежом, сумма взноса распределяется равномерно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; если несколькими платежами, расходы учитывают в момент их перечисления (п. 6 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе всю сумму страховых выплат отражают в расходах по налогу на прибыль единовременно в день их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если из фирмы увольняются работники и приходят новые, расходы по их медицинскому страхованию можно учитывать при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы договором страхования была предусмотрена возможность изменить список застрахованных сотрудников и соблюдались требования к данному виду расходов, о которых мы рассказали выше (Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/2/61).
Вариант 2. Договор действует менее года.
НДФЛ. Как и в первом случае, НДФЛ не начисляют на сумму страховых выплат и сумму страховых взносов, вносимых за физических лиц работодателями, по договорам, предусматривающим возмещение вреда здоровью и медицинских расходов (подп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 213 НК РФ).
ЕСН и страховые взносы. Единый социальный налог на страховые взносы не начисляется, так как эти суммы не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объект обложения страховыми взносами и объект налогообложения ЕСН совпадают, пенсионные взносы с указанных сумм также не взимаются.
Вся сумма взносов на добровольное медицинское страхование облагается взносами на травматизм, поскольку освобождение от уплаты взносов по Перечню не облагаемых взносами сумм распространяется только на страховые взносы по договорам со сроком действия не менее года.
Налог на прибыль. Вся сумма страховых взносов по договору добровольного страхования не учитывается в расходах по налогу на прибыль, так как не выполняется одно из условий признания расходов — договор должен быть заключен на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ).