Одним из оснований для взыскания налога в судебном порядке является изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, именуемой в быту «юридической переквалификацией», и возникновение вследствие этого у налогоплательщика основания для уплаты налога, то есть последовавшее за переквалификацией начисление соответствующих налогов (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Всегда ли налоговики используют предоставленное право переквалифицировать сделки в рамках правового пространства?
Всоответствии с нормой подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы в ходе проводимой проверки вправе переквалифицировать сделку и принять решение о доначислении налогов, а также пени. Вместе с тем налоговики не могут взыскать начисленные налоги в бесспорном порядке.
Иными словами, в ходе проверки налоговики могут посчитать, что заключенный налогоплательщиком договор не соответствует действительному экономическому содержанию совершенных в его рамках сделок, и принять решение о его переквалификации. А значит, по итогам проверки налоговый орган вправе посчитать сумму недоимки и пени, возникшие в результате переквалификации, и выставить налогоплательщику требование об уплате.
Если налогоплательщик откажется заплатить добровольно, налоговый орган обязан инициировать судебный процесс для взыскания предъявленной суммы. Судебный порядок взыскания в данном случае можно рассматривать как некую гарантию от произвола налоговых органов. Однако и тут не все так просто.
Юридическая квалификация сделки
В НК РФ, также как и в нормативных актах других отраслей права, понятия «изменения юридической квалификации сделки» не содержится.
В судебной практике под определением «юридической квалификации сделки» понимается в первую очередь определение вида сделки (договора), ее существенных условий и последствий. (См. постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2003 № Ф09-1045/03-АК, Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 № А69-909/03-8-Ф02-4405/03-С1, Волго-Вятского округа от 18.06.2004 № А11-8195/2003-К2-Е-3412.)
При переквалификации сделки налоговики исходят в первую очередь из того, какие реальные намерения были у сторон при заключении договора и какой договор в итоге заключили, исполнили и отразили для целей налогообложения.
Это нашло и свое подтверждение в позиции ВАС РФ. Так, согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. ВАС РФ расставил акценты в пользу фактического содержания операции, а не ее документального оформления. Представляется, что это и можно назвать сутью переквалификации сделки. Данное положение вполне применимо и для целей подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Помимо переквалификации сделки в целом может идти речь и об изменении отдельных ее элементов, в частности цены сделки. Так, согласно позиции ВАС РФ подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2007 г., — абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ) не распространяется на случаи доначисления налога вследствие корректировки цены сделки (ст. 40 НК РФ), поскольку изменение цены сделки не может быть расценено как изменение юридической квалификации соответствующей сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
А значит, при корректировке цены сделки доначисленные налоги могут быть взысканы путем списания денежных средств со счета налогоплательщика (ст. 45, 46 НК РФ), то есть в бесспорном порядке.
Признание сделки недействительной
Отдельно стоит рассмотреть вопросы, касающиеся соотношения переквалификации сделок налоговыми органами и признания сделки недействительной.
Так, в соответствии с позицией ВАС РФ (п. 8 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ, в действующей редакции подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) недействительны независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Из данного Пленумом ВАС РФ разъяснения вытекает, что налоговые органы не обязаны предъявлять самостоятельные требования о признании таких сделок недействительными в силу их изначальной ничтожности (ст. 166 ГК РФ).
И вот тут возникает неоднозначность, которая проявляется в первую очередь в отношении взыскания доначисленных налогов. Фактически можно говорить о широком и узком толковании понятия «изменения юридической квалификации сделок». Речь идет о том, является ли признание сделки недействительной иной юридической квалификацией. Ведь в зависимости от этого, доначисленные налоги будут взыскиваться в бесспорном либо в судебном порядке.
С позиции налоговых органов положение п. 8 Пленума ВАС РФ № 53 можно рассматривать следующим образом (узкое толкование): так как ничтожную сделку не надо признавать недействительной в судебном порядке в силу ст. 166 ГК РФ, факт признания ее таковой не является иной юридической квалификацией сделки. Следовательно, взыскивать доначисленные налоги можно в бесспорном порядке.
Есть судебная практика в пользу этих доводов: см. Постановление ФАС Московского округа от 02.05.2007 № КА-А40/3348-07, Постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2006 № А-62-8613/2005.
И все же правомерным видится иное толкование, согласно которому изменение юридической квалификации сделки включает в себя также и признание этой сделки недействительной. В данном случае можно говорить о квалификации заключенных и исполненных налогоплательщиком сделок как недействительных. При этом признание их в судебном порядке таковыми не требуется (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 53). А взыскать доначисленные налоги можно будет только в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2007 № Ф09-612/06-С2, Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2007 № КА-А40/3340-07). Подобной точки зрения придерживаются и в Минфине (см. Письмо от 27.04.2007 № 03-03-05/104).
Готовьте документы
Чаще всего подвергаются переквалификации налоговыми органами договоры:
· комиссии в договор купли-продажи или поставки;
· займа в договор купли-продажи;
· розничной продажи в договор поставки;
· поставки в агентский договор;
· подряда в агентский договор;
· перевозки груза (фрахтования судна) в договор аренды и др.
Что же должен сделать налогоплательщик, чтобы попытки переквалификации налоговыми органами отдельных договоров не увенчались успехом? Готовить достаточное документационное обеспечение совершаемой сделки.
К примеру, не смогли налоговики переквалифицировать договор подряда в агентский договор только на том основании, что для выполнения подрядных работ по контракту были привлечены третьи лица. Доказательством правомерности действий истца стало поступление валютной выручки от инопартнера в его адрес, что свидетельствовало о достижении сторонами соглашения об изменении условий договора о необходимости письменного согласия контрагента на выполнение обязанностей по договору третьими лицами (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2003 № Ф09-1888/03-АК).
Неудачной также была попытка налоговых органов переквалифицировать сделки по поставке товаров, совершенные налогоплательщиком с третьими лицами, на агентские. Суд не счел состоятельными доводы ответчика (налогового органа) в связи с отсутствием у последнего соответствующего документационного подтверждения (Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2005 № КА-А40/10637-05).
А вот в Поволжском округе не очень удачно для налогоплательщиков складывается практика по переквалификации налоговыми органами договоров перевозки груза (фрахтования судна) в договоры аренды (см. постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2007 № А55-2821/2005-4, от 24.04.2007 № А55-8150/2005, от 17.04.2007 № А55-15583/2006-51).
Если лицо предоставляет на определенное время в распоряжение фрахтователя за обусловленную плату (фрахт) судно для оказания услуг по перевозке экспортных грузов, оказываемых фрахтователем иным организациям, то перевозчиком оно не является. А следовательно, в соответствии со ст. 632 и 642 ГК РФ подобные договоры относятся к договорам аренды транспортного средства.
Кроме того, суд подкрепил свою позицию ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ по вопросу отнесения договора фрахтования судна на время (тайм-чартер) к договорам аренды, а не к договорам перевозки, изложенную в Постановлениях от 04.07.2006 № 2313/06 и № 2316/06.
И еще один очень интересный момент, касающийся переквалификации сделок, причем разрешившийся также не в пользу налогоплательщика.
Рассматриваемая схема весьма популярна: речь идет о переквалификации соглашения об оказании услуг аутстаффинга.
Суть договора состоит в том, чтобы вывести сотрудников в организацию-провайдер с последующим предоставлением их услуг клиенту с целью минимизации издержек на управление персоналом. При этом реальных изменений условий труда и порядка оплаты в отношении переведенных лиц налоговый орган при переквалификации сделки не усмотрел. Суд сделал вывод о том, что указанные организации (клиент и провайдер) являются взаимозависимыми и конечной целью было уклонение от уплаты ЕСН, вследствие перевода организации-провайдера на «упрощенку» (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 № А11-14281/2006-К2-23/916/35).
Стоит отдельно обратить внимание на заключение договоров, прямо не предусмотренных ГК РФ и иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Велика доля вероятности, что именно эти договоры станут объектом весьма пристального внимания налоговых органов в части их возможной переквалификации с попыткой подвести под договоры, рассмотренные в ГК РФ. Для налоговиков сложно будет оценить, правильно ли отражены налоговые последствия заключения подобных договоров, а значит, проще подвести их под привычную для оценки схему.
Из всего сказанного можно сделать вывод — побольше уделяйте внимания деталям при заключении того или иного договора, готовя каждый раз обоснованную доказательную базу, дабы не искушать налоговые органы в возможной переквалификации заключенного договора.