Трудно представить предпринимательскую деятельность, осуществляемую без использования основных средств. Зачастую хозяйствующие субъекты не дожидаются их полного износа. В целях развития бизнеса они продают «устаревшие» основные средства и приобретают новые. О возникающих при этом вопросах и пойдет речь.
Ситуация. Индивидуальный предприниматель занимается перевозкой пассажиров автобусами, которые зарегистрированы на него как на «обычное» физическое лицо, хотя данные транспортные средства используются им в предпринимательской деятельности. В 2007 г. он продал 2 автобуса (которыми владел менее 3 лет), добавил денег и купил новый автобус. По сути, в данном случае предприниматель не получил никакого дохода. Однако из ст. 220 НК РФ следует, что он имеет право на вычет в сумме 125 000 руб., а с остальной вырученной от продажи суммы должен уплатить НДФЛ.
1.Имеет ли значение то обстоятельство, что автобусы не были зарегистрированы на предпринимателя?
2.Действительно ли предприниматель должен уплатить налог на доход от продажи автобусов?
3.Имеет ли он с учетом указанных обстоятельств право на имущественный вычет при продаже имущества согласно ст. 220 НК РФ?
4.Нет ли изменений в законодательстве в 2008 г. в части заданных вопросов?
1. При обсуждении вопроса о том, имеет ли в данном случае какое-либо значение то обстоятельство, что проданные предпринимателем автобусы были зарегистрированы на него как на «обычное» физическое лицо, сначала будем исходить из того, что речь идет о процедуре, осуществляемой в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД РФ от 27.01.2003 № 59 (далее — Правила).
Согласно п. 5.4 указанного правового акта регистрация транспортных средств, принадлежащих физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, производится в порядке, предусмотренном Правилами для регистрации транспорта за физическими лицами.
Из содержания иных норм данного правового акта также можно сделать вывод о том, что Правила вообще не предусматривают возможность фиксации того, что транспортное средство зарегистрировано именно на индивидуального предпринимателя.
Так, в п. 35 Правил содержится перечень документов, представляемых при регистрации транспорта, в котором не упоминается свидетельство о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, которое заявитель мог бы предъявить для отражения в соответствующих документах факта регистрации транспортного средства именно на предпринимателя. Форма Реестра регистрации транспортных средств, приведенная в обсуждаемом правовом акте, также не предусматривает указания на то, что владельцем транспорта является индивидуальный предприниматель.
Следовательно, предприниматель не должен был да, видимо, и не мог бы зарегистрировать приобретенные автобусы на себя как на предпринимателя. Поэтому в данном случае имеет значение только то обстоятельство, что указанные транспортные средства использовались им в его предпринимательской деятельности.
А теперь рассмотрим данный вопрос с учетом того, что под регистрацией транспортных средств на «обычное» физическое лицо имеется в виду приобретение автобусов в период, когда индивидуальный предприниматель еще не был зарегистрирован в таком качестве. Соответственно в договоре купли-продажи он фигурировал как гражданин, не имеющий статуса предпринимателя.
Из предоставленной информации следует, что так или иначе приобретенные автотранспортные средства использовались для извлечения прибыли физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому в аспекте рассматриваемых вопросов факт покупки автобусов до получения физическим лицом статуса предпринимателя также не имеет значения.
2. В предоставленной информации не уточняется, какой режим налогообложения применяет налогоплательщик-предприниматель: общий, УСН или спецрежим в виде ЕНВД. Поэтому рассмотрим все возможные варианты.
Учитывая статус хозяйствующего субъекта (индивидуальный предприниматель), а также вид предпринимательской деятельности (перевозка пассажиров), вероятнее всего, можно предположить, что он применяет специальный режим в виде уплаты налога на вмененный доход. Поэтому сначала обсудим проблему исходя из того, что в 2007 г., в котором были проданы автобусы, налогоплательщик также применял именно этот спецрежим.
Напомним, что согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД облагается оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
Налоговые органы полагают, что если налогоплательщик, применяющий обсуждаемый спецрежим, реализовал основные средства, ранее используемые в облагаемой ЕНВД деятельности, то у него возникла деятельность, выходящая за рамки данной специальной системы налогообложения. Поэтому, по их мнению, у данного налогоплательщика возникают обязательства по уплате налогов в соответствии с иными режимами.
Вот как обосновывается такая позиция в Письме Минфина РФ от 12.02.2008 № 03-11-04/3/59 при ответе на вопрос организации, уплачивающей ЕНВД при осуществлении оказания услуг общественного питания, которая реализовала основное средство (здание кафе). Было, в частности, разъяснено следующее.
Из пункта 7 ст. 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.
Такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении указанных видов деятельности. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке.
В заключение делается вывод о том, что операции по реализации основного средства (в том числе разовая торговая операция) не подлежат налогообложению в рамках спецрежима в виде ЕНВД. По мнению Минфина РФ, в данном случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо с применением УСН.
А вот решение арбитражного суда по делу, обстоятельства которого почти полностью совпадают с обсуждаемой ситуацией.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 № А52-2523/2006/2, в частности, следует, что предприятие осуществляло деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и являлось плательщиком ЕНВД по этому виду деятельности. В целях обновления автопарка на основании договоров купли-продажи, заключенных с гражданами, налогоплательщик реализовал за наличный расчет грузовые автомобили.
С полученного от реализации имущества дохода предприятие не исчислило ни вышеуказанный налог, ни налоги по общей системе налогообложения. Инспекция сделала вывод о том, что полученный от указанных операций доход подлежал обложению по общей системе налогообложения. Следовательно, налогоплательщик был обязан исчислить налог на прибыль, НДС, а также представить в ИФНС декларации по этим налогам. Предприятию были доначислены указанные налоги и пени с привлечением его к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ.
Интересно отметить, что суд первой инстанции не согласился с выводом инспекции, указав, что в данном случае операции по реализации собственного имущества относятся к розничной торговле, в связи с чем подлежат обложению ЕНВД согласно ст. 346.26 и 346.27 НК РФ. Однако кассационная инстанция, признав такую позицию ошибочной, обратила внимание, в частности, на следующее.
Плательщиками данного налога согласно ст. 346.26 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Из ст. 2 ГК РФ следует, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Заключение договора купли-продажи собственного имущества, ранее приобретенного не в целях его реализации, а в целях эксплуатации в производственной деятельности, реализацию такого имущества физическому лицу за наличный расчет нельзя признать торговой деятельностью, направленной на систематическое получение дохода, облагаемого ЕНВД.
Кассационная инстанция также обратила внимание на то, что при реализации автомашин предприятие не использовало ни торговый зал, ни торговое место сети. А исчисление обсуждаемого налога без этих показателей невозможно.
С аргументами суда трудно не согласиться. Следует также учитывать, что в данном случае договоры купли-продажи, по которым предприятием было реализовано свое имущество, нельзя признать розничными, что является необходимым условием отнесения торговли к деятельности, облагаемой ЕНВД согласно ст. 346.27 НК РФ.
Исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Вряд ли удастся доказать, что грузовые автомобили приобретались гражданами у предприятия с такой целью.
Отметим также, что кассационная инстанция сочла возможным применить в данном случае ст. 112 НК РФ, предусматривающую уменьшение размера налоговых санкций при наличии смягчающих вину обстоятельств. Суд указал на отсутствие умысла налогоплательщика на совершение правонарушения и незначительность сумм недоплаченных налогов. Действительно, как показывает практика, применяющие ЕНВД хозяйствующие субъекты зачастую уверены, что «разовая» реализация своего имущества (основных средств) с целью совершенствования своей деятельности не влечет обязательств по уплате налогов в соответствии с иными режимами налогообложения.
Согласно ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей данного Кодекса. При этом указанная статья не устанавливает низший предел размера санкции, сниженного на основании ст. 112 НК РФ. В арбитражной практике имел место прецедент снижения размера штрафа в 10 раз.
Таким образом, применяющим спецрежим в виде ЕНВД хозяйствующим субъектам во избежание конфликта с инспекцией и малоперспективной судебной тяжбы при продаже своего имущества вне рамок данной системы налогообложения целесообразно исчислить и уплатить налоги в соответствии с иными налоговыми режимами. Это относится и к нашей ситуации.
Поскольку в данной ситуации речь идет об индивидуальном предпринимателе, под общим режимом налогообложения следует понимать уплату налога на доход физических лиц на сумму, полученную от реализации автотранспортных средств, а также исполнение иных налоговых обязательств, от которых предприниматель был освобожден как плательщик ЕНВД. Особенности исчисления сумм НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрены ст. 227 НК РФ.
То обстоятельство, что на вырученные от продажи автобусов деньги было приобретено автотранспортное средство, не имеет значения. Следует также учитывать, что говорить о «тех же самых» денежных средствах можно только условно, поскольку деньги являются «обезличенным» имуществом.
Отметим, что нормы Налогового кодекса РФ действительно формально позволяют сделать вывод о том, что в подобных ситуациях у плательщиков единого налога на вмененный доход возникает обязанность учета возникшего дохода вне рамок обсуждаемого спецрежима и уплаты соответствующих налогов.
В то же время, если реализованное имущество было приобретено также при применении спецрежима в виде ЕНВД, налогоплательщик не мог учесть в целях налогообложения соответствующие расходы в том налоговом периоде, в котором данное имущество приобреталось. Действующее законодательство не позволяет ему осуществить такой учет и при «единомоментном» возникновении у него обязательств в соответствии с иным режимом налогообложения, поскольку расходы учитываются в периоде их возникновения.
По нашему мнению, законодатель должен устранить эту явную несправедливость по отношению к субъектам малого бизнеса путем внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.
Теперь рассмотрим обсуждаемую проблему исходя из того, что индивидуальный предприниматель применял общий режим налогообложения, уплачивая НДФЛ, как в период приобретения автобусов, так и в 2007 году, в котором они были проданы.
О необходимости уплаты индивидуальным предпринимателем данного налога при применении им общего режима налогообложения мы уже говорили. А сейчас отметим, что при использовании им данного режима в период приобретения автотранспортных средств он имел право согласно ст. 221 НК РФ на профессиональные налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 данной статьи состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения затрат для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
При применении предпринимателем УСН как в период покупки автобусов, так и в 2007 г. он был обязан исчислить налог на возникший доход от продажи автобусов в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В том случае если налогоплательщик при покупке автотранспортных средств применял объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», он имел возможность в соответствующий период учесть расходы на приобретение автобусов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
3. Имущественные налоговые вычеты, предоставляемые плательщикам НДФЛ при продаже ими имущества, предусмотрены подп. 1. п. 1 ст. 220 НК РФ. При этом данным подпунктом установлено, что его положения не распространяются на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
В обсуждаемой ситуации автобусы использовались и были реализованы в рамках указанной деятельности. Следовательно, в данном случае право на имущественные вычеты не возникает. Такой вывод следует сделать и в том случае, если автобусы были приобретены физическим лицом до получения им статуса индивидуального предпринимателя. В аспекте рассматриваемых вопросов имеет значение лишь то, что имущество использовалось и было реализовано именно в рамках предпринимательской деятельности.
4. В 2008 г. каких-либо принципиальных изменений, которые повлияли бы на содержание вышеизложенных ответов по обсуждаемой проблеме, в Налоговый кодекс РФ не внесено.
Учитывая, что индивидуальный предприниматель, вероятнее всего, применяет спецрежим в виде ЕНВД на основании подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обратим внимание на изменение физического показателя, используемого при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. Если ранее таким показателем являлось количество используемых транспортных средств, то с 1 января 2008 г. для данного вида деятельности применяется физический показатель «посадочное место» с базовой доходностью в месяц 1500 руб.
С учетом обсуждаемой проблемы также необходимо отметить, что Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 162н утверждены новая форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма № 3-НДФЛ) и Порядок ее заполнения. Данный Приказ вступает в силу начиная с представления налоговых деклараций по указанному налогу за налоговый период 2007 г.