ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, к сожалению, не дают ответов на все вопросы, связанные с учетом основных средств и МПЗ. О проблемах применения этих документов и способах их решения рассказывается в книге «Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ», выпущенной «АКДИ Экономика и жизнь», фрагмент которой предлагается вашему вниманию. Об условиях приобретения книги — на стр. 13.
Условия признания объектов в составе основных средств
Объект принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются четыре условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Формулировка этих условий, принципы их применения, как и многие другие нормы ПБУ 6/01, нуждаются в дополнительных пояснениях.
Прежде всего следует заметить, что условия признания, перечисленные в п. 4 Положения, должны выполняться одновременно. Только в этом случае объект может быть квалифицирован как объект основных средств.
Первое условие: для того чтобы объект был квалифицирован в составе основных средств, он должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Норма в настоящей редакции введена Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н и действует с отчетности за 2006 г. Следует обратить внимание на два существенных изменения, введенных данным приказом:
· сочетание «использование в производстве…» было заменено на сочетание «предназначен для использования в производстве». Такое изменение может говорить только об одном: основные средства, планируемые для использования в качестве основных средств, готовые к использованию, но не используемые, должны признаваться в составе основных средств (конечно, при соблюдении других условий);
· норма дополнена еще одним видом использования — предоставление организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
По мнению авторов, оба изменения были связаны с необходимостью исключить причины споров с налоговыми органами в отношении обложения налогом на имущество основных средств.
Действительно, если ранее для учета объекта в составе основных средств требовалось именно использование в производстве (не начатые использоваться объекты продолжали отражаться в составе вложений во внеоборотные активы), то теперь достаточно и предполагаемого использования.
Наиболее явным из других вариантов использования, т.е. других предназначений приобретаемых ценностей, которые не подпадают под перечисленные в подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, является приобретение объектов с целью перепродажи.
Однако существует и множество других видов использования. Например, приобретается объект (автомобиль) для передачи в дар сотруднику; приобретается объект (прокатный стан) для его передачи в уставный капитал или совместную деятельность; приобретается объект (здание) для передачи в паевой фонд недвижимости; приобретаются объекты (станки) комиссионером для комитента. Бухгалтера не должно смущать, что и автомобиль, и прокатный стан, и здание, и станки «похожи» на традиционные основные средства.
Во всех приведенных примерах не выполняется условие подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, а, следовательно, такие приобретенные объекты не могут быть признаны основными средствами.
Следующее условие признания — период использования: объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Это означает, что если срок полезного использования объекта более года, то приобретенный объект может быть отнесен к основным средствам, а расходы на его приобретение будут признаваться в течение периода его использования в форме амортизационных начислений.
Порядок признания затрат на приобретенный объект в случае, когда срок его полезного использования менее года, ПБУ 6/01 не определен. В то же время этот вопрос ни у кого на практике не вызывает затруднений, поскольку в отечественном учете быстроизнашивающиеся предметы всегда учитывались в составе материально-производственных запасов (см., например, п. 2.1 ПБУ 6/97).
Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов (материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования.
Очередное условие признания — организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Здесь речь идет о том, что объект не приобретен в целях продажи, т.е. в качестве товара. Это условие не означает, что приобретенный объект не может быть продан. Однако в случае продажи объекта может потребоваться дополнительный анализ ситуации в целях правильной квалификации операций. Например, объект учтен при приобретении в составе основных средств. Однако через непродолжительное время объект был продан в связи с изменением намерений руководства в отношении использования объекта. В течение нахождения на балансе объект фактически не использовался.
Такая ситуация требует переквалификации объекта. Однако законодательство по бухгалтерскому учету таких ситуаций не регламентирует. И скорее всего бухгалтер отразит операцию как операцию выбытия основных средств.
И последнее условие признания — объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следует обратить внимание на то, что при принятии актива в состав основных средств речь идет о принципиальной возможности объекта приносить экономические выгоды, а не о том, что он (объект) уже начал их (выгоды) приносить.
На протяжении многих лет данное условие признания вызывает многочисленные споры. Проблемы возникают с признанием в составе основных средств таких объектов, как:
· объекты социальной сферы, которые не приносят организации дохода, а содержатся с целью проведения корпоративных мероприятий и обслуживания сотрудников (например, бесплатные сауны для работников, загородные дома отдыха и т.п.);
· ценности, приобретаемые для оформления офиса (например, деревья в кадках, картины на стенах);
· предметы, которые используются для создания комфортных условий труда работников (кулеры, кофеварочные машины, СВЧ-печи, холодильники, телевизоры, чайные сервизы).
Перечисленные объекты часто называют непроизводственными основными средствами, поскольку доказать их связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, управлением, предоставлением организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование сложно. Проследить непосредственную связь обсуждаемых объектов с извлечением экономических выгод также проблематично.
Российский стандарт бухгалтерского учета не акцентирует внимание на рассматриваемой проблеме. А вот МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает возможность признания в качестве активов объектов основных средств, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые могут быть необходимы для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов (параграф 11).
Таким образом, для признания объектов в составе основных средств, организации следует обосновать связь приобретенных объектов с возможным получением дохода (или уменьшением потерь). Например, сауна, холодильник, телевизор, деревья, картины нужны для создания комфортных условий работы и отдыха сотрудников — основного ресурса организации.
Комфортные условия способствуют высокой производительности труда (сокращению непроизводительных затрат времени), что, в свою очередь, ведет к повышению доходности организации.
Надо сказать, что выводы, сделанные нами в отношении условий признания, а именно в отношении того, что в составе основных средств могут находиться объекты, которые предназначены для использования в производстве, но еще не используемые, а также объекты, которые пока не приносят экономических выгод, но будут приносить их позже, не являются бесспорными, если обратиться к сформулированному в п. 4 ПБУ 6/01 понятию срока полезного использования.
Действительно, сроком полезного использования считается срок, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования является составляющей расчета амортизационных отчислений (п. 19). При этом в ПБУ 6/01 определено следующее:
«20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».
Это означает, что при принятии к учету в составе основных средств объектов необходимо начать начисление амортизации, т.е. начинает течь срок полезного использования, который, в свою очередь, рассчитывается исходя из предположения, что объект используется и приносит выгоды.
Очевидно, что содержание п. 4 вошло в противоречие с другими нормами ПБУ 6/01. Заметим также, что противоречие это будет проявляться только в случаях, когда готовые к использованию объекты по каким-либо причинам не используются, а от использования объекта по каким-то причинам нет выгод. Такие ситуации не могут быть массовыми, они должны быть исключением из общих правил.
Условия признания объектов в составе основных средств для некоммерческих организаций
Для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 устанавливает свой перечень условий для признания объекта в составе основных средств, который сводится к следующему:
· объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации;
· объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Прежде всего следует заметить, что некоммерческие организации в состав основных средств принимают как объекты, используемые в коммерческой деятельности (ведение коммерческой деятельности некоммерческими организациями допускается законодательством), так и объекты, используемые в ходе осуществления некоммерческой деятельности.
При этом и для первых, и для вторых ПБУ 6/01 не предусмотрено извлечение выгод. Если для имущества, используемого в некоммерческой деятельности, это логично, поскольку речь идет не об извлечении доходов, а об осуществлении расходов за счет средств целевого финансирования, то для объектов, используемых в коммерческой деятельности, отсутствие дохода от их применения выглядит как минимум некорректно.
Представляется, что коммерческая деятельность некоммерческой организации в части учета активов и обязательств, доходов и расходов не должна ничем отличаться от деятельности коммерческой организации. Отличие возможно только в части учета капитала, поскольку некоммерческая организация не распределяет полученную прибыль между участниками организации. Прибыль рассматривается как дополнительный источник целевого финансирования некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых в целях управления, все сложнее.
Проблема учета объектов основных средств аналогична проблеме учета основных средств, используемых для осуществления деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Организация должна обеспечить раздельный учет операций по коммерческой и некоммерческой деятельности и установить порядок деления расходов на управление между ними, в том числе расходов в виде амортизации основных средств.
Поскольку одним из условий признания является установление срока использования основного средства, ПБУ 6/01 вводит понятие «срок полезного использования» (последний абзац п. 4 ПБУ 6/01).
Обсудим возможность применения определения срока полезного использования для квалификации объектов в составе основных средств некоммерческих организаций.
Выше уже говорилось о том, что для некоммерческих организаций при принятии ими к учету объектов основных средств не применяется условие о необходимости извлечения экономических выгод от использования объекта.
В то же время применяется условие о сроке использования. Однако если выгоды от использования объекта не извлекаются (объекты используются для некоммерческой деятельности), то исходя из определения срока полезного использования такого срока для них не существует. Для них может существовать просто срок использования — период, в течение которого объект планируется использовать для осуществления некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых некоммерческой организацией в коммерческих целях, пункт о сроке полезного использования, безусловно, применим.
В этой связи, если признать оправданной позицию Минфина России о включении объектов, используемых в некоммерческих организациях для осуществления некоммерческой деятельности, в состав основных средств, было бы целесообразным установить для таких основных средств отдельные условия признания, оставив для объектов коммерческой деятельности некоммерческих организаций общие критерии признания.
Например, норма могла бы выглядеть следующим образом:
«Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:
а) если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, для управленческих нужд некоммерческой организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Некоммерческая организация, осуществляющая разрешенную коммерческую деятельность, принимает объект, используемый в такой деятельности, к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с общим порядком учета основных средств».
О малоценных предметах
Установление лимита стоимости в целях квалификации объекта в составе основных средств — устойчивая норма отечественного законодательства. С течением времени сумма лимита менялась и достигла в настоящее время 20 000 руб. Вместе со стоимостным критерием менялся и порядок учета малоценных основных средств.
Так, в ПБУ 6/97 предписывалось малоценные предметы учитывать в составе средств в обороте. При этом для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов существовал специальный одноименный счет — счет 12, а также был определен порядок списания затрат на приобретение таких предметов. Единовременное списание затрат предполагалось только в отношении несущественных сумм (размер был установлен как 1/20 установленного лимита стоимости). Для сумм, превышающих этот размер, предписывалось начисление амортизации (п. 21 и 23 ПБУ 5/98).
Иными словами, при признании объекта в составе материально-производственных запасов затраты на его приобретение должны были признаваться расходами в течение периода использования объекта.
С введением в действие ПБУ 6/01 и исключением из плана счетов счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» нормы изменилась. Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом Минфина России № 147н).
То есть организация могла учитывать малоценные объекты, удовлетворяющие условиям признания основных средств, либо в составе основных средств, либо признавать их стоимость единовременно в расходах в момент передачи в производство или эксплуатацию.
ПБУ 6/01 в настоящей редакции предоставляет организации возможность учитывать малоценные предметы, удовлетворяющие условиям признания объекта в составе основных средств, либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов. То есть разработчик вернулся к норме, предусмотренной ПБУ 6/97.
Однако, в отличие от периода действия ПБУ 6/97, в настоящее время порядок учета малоценных активов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, нормативно не регулируется (если не считать Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, которые регулируют порядок учета и представления в отчетности отдельных видов запасов).
Таким образом, организации необходимо решить вопрос о том, как признавать расходы в отношении малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов (если организация такой порядок выберет).
В литературе часто приходится встречать мнение о том, что если объекты признаны в составе материально-производственных запасов, то их стоимость должна признаваться в расходах в момент отпуска в производство в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Применение в обоснование единовременного списания затрат на приобретение объекта общих норм ПБУ 5/01 в отношении оценки запасов при их отпуске в производство представляется авторам некорректным: вряд ли можно средства труда квалифицировать как сырье, материалы и т.п. ценности. Кроме того, содержание Указаний № 135н также опровергает это утверждение.
По мнению авторов, может быть рассмотрено два варианта.
Вариант 1. Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, и учтенных в составе материально-производственных запасов списывается на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Данный вариант дает два преимущества по сравнению с учетом объектов в составе основных средств: отсутствие налога на имущество и рациональность учетных процедур (отсутствует необходимость начисления амортизации).
В обоснование позиции можно привести последнее предложение последнего абзаца п. 5 ПБУ 6/01, а именно:
«В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».
Специально оговаривать необходимость обеспечения сохранности объектов имеет смысл только в том случае, когда стоимость объекта признана в расходах и объект не числится на счетах бухгалтерского учета. Точно такая же норма действовала до внесения изменений Приказом Минфина России № 147н, когда стоимость малоценных предметов разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Обоснованием должно стать также следование принципу существенности и рациональности, но только при условии, что установленный лимит стоимости обеспечивает уровень существенности, рассчитанный организацией.
Вариант 2. Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и учтенных в составе материально-производственных запасов списывается на затраты на производство (расходы на продажу) в течение срока использования объектов через механизм амортизации.
Данный вариант дает только одно преимущество по сравнению с учетом объектов в составе основных средств — отсутствие налога на имущество.
Основанием может служить порядок учета спецоснастки и спецодежды, предписанный Указаниями № 135н, которые позволяют единовременное списание только для спецодежды со сроком использования менее года.
Очевидно, что выбор варианта зависит от множества причин: количества операций с малоценными объектами; порога существенности, применяемого в организации; применяемых программных продуктов.
Например, когда в организации используется ERP-система, то организация с большей уверенностью может применить второй вариант, поскольку система может обеспечить расчет амортизации по практически неограниченному количеству объектов.
Если количество операций с малоценными объектами велико и организация не обладает соответствующими средствами автоматизации, предпочтительнее выбирать первый вариант, обеспечив, конечно, его обоснование соответствующими расчетами.
Теперь о выборе самого лимита стоимости.
Положением предоставлено право организациям устанавливать лимит стоимости, отличный от нормативно установленного в размере 20 000 руб. Обращает на себя внимание тот факт, что норма содержит ограничение на установление стоимостного критерия, когда лимит не может быть больше установленного. До внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н п. 18 Положения разрешал устанавливать иной, отличный от 10 000 руб., лимит стоимости для квалификации объектов в составе основных средств. Обосновывался этот лимит технологическими особенностями производства.
Как правило, организации не задумываются над расчетом лимита стоимости, принимая в качестве такого лимита максимально разрешенное значение. На самом деле, установление лимита должно быть основано на соблюдении принципа обеспечения достоверности информации: лимит стоимости объектов должен быть выбран таким, который позволял бы вести учет рационально и при этом обеспечивал бы достоверность предоставляемой пользователю информации.
В качестве иллюстрации приведем небольшой пример.
ПРИМЕР
В связи с изменением лимита стоимости в ПБУ 6/01, организация в учетной политике изменила лимит стоимости с 6000 до 20000 руб. и приняла решение о единовременном списании стоимости объектов в момент передачи их в эксплуатацию, не проведя предварительно анализа осуществляемых организацией операций.
В результате списания в течение года стоимости малоценных объектов на затраты на производство изменение валюты баланса (по сравнению с вариантом, когда бы объекты учитывались в составе основных средств) составило 0,5%, что может быть признано несущественным. Однако изменение себестоимости продукции превысило 9%.
Еще одна проблема с установлением лимита стоимости связана с тем, применяет организация этот лимит к объекту основного средства в целом или к части объекта — инвентарному объекту. Достаточно распространено мнение о том, что лимит стоимости применяется к инвентарному объекту.
Например, купили компьютер, который включает в себя монитор, системный блок, клавиатуру, мышку, принтер и сканер. Стоимость каждой части менее 20 000 руб. Признали все это в учете разными инвентарными объектами и списали на затраты как малоценные объекты в момент передачи компьютера в эксплуатацию.
Такая позиция представляется авторам неправильной. Критерий стоимости должен применяться к объекту основных средств, а не к инвентарному объекту (кроме случая, когда объект основных средств и инвентарный объект совпадают).