Медицинские осмотры являются весьма действенной мерой по предупреждению заболеваний (в том числе и профессиональных) персонала хозяйствующих субъектов, а следовательно, средством минимизации непроизводительных расходов и увеличения производительности труда. Кроме того, обязательное проведение медицинских осмотров в отношении отдельных категорий работников прямо закреплено трудовым законодательством.
Общие положения
Все виды медицинских осмотров можно условно разделить на 2 группы: обязательные и добровольные. С принятием к бухгалтерскому и налоговому учету расходов, связанных с проведением обязательных медосмотров, проблем, как правило, не возникает. Сложнее дело обстоит с расходами на проведение осмотров добровольных. При соблюдении определенных условий такие расходы также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Обязательные медицинские осмотры
Все обязательные медицинские осмотры можно разделить на те, которые проводятся при приеме не работу, и на периодические, осуществляемые в течение всего срока трудовых отношений между работником и работодателем.
Отдельными статьями Трудового кодекса РФ установлена обязательность проведения медицинских осмотров в отношении следующих групп и категорий работников.
В соответствии со ст. 69 ТК РФ обязательному предварительному медицинскому осмотру (обследованию) при заключении трудового договора подлежат лица, не достигшие возраста 18 лет. Нормами ст. 266 ТК РФ уточнено, что лица в возрасте до 18 лет принимаются на работу только после предварительного обязательного медицинского осмотра (обследования) и в дальнейшем, до достижения возраста 18 лет, ежегодно подлежат обязательному медицинскому осмотру (обследованию). Указанные обязательные медицинские осмотры (обследования) осуществляются за счет средств работодателя.
Статья 69 ТК РФ содержит также отсылочную норму (к другим законодательным актам в области трудового права), в соответствии с которой перечень категорий работников, для которых обязательно проведение медицинских осмотров, фактически является открытым. Непосредственно на уровне ТК РФ (ст. 213) установлена обязательность проведения медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта. Эти работники обязаны проходить не только обязательные предварительные (при поступлении на работу), но и периодические (для лиц в возрасте до 21 года — ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения их пригодности для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Кроме того, в соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники должны проходить внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 27.10.2003 № 646 установлено, что вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также порядок их проведения утверждаются Министерством здравоохранения и социального развития РФ. Соответствующий Приказ издан Минздравсоцразвития РФ 16.08.2004 (Приказ № 83, зарегистрирован в Минюсте РФ 10.09.2004, № 6015).
Помимо этого, работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в 5 лет в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 695).
Статьей 213 ТК РФ установлено также, что медицинские осмотры обязаны проходить и работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.
В соответствии со ст. 328 ТК РФ прием работника на работу, непосредственно связанную с движением транспортных средств, производится после обязательного предварительного медицинского осмотра (обследования) в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области здравоохранения, и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области транспорта. Так, Перечень профессий работников, производственная деятельность которых непосредственно связана с движением поездов и маневровой работой на железнодорожном транспорте общего пользования, подлежащих обязательным предрейсовым или предсменным медицинским осмотрам, утвержден Приказом Минтранса России от 28.03.2007 № 36.
Статьей 213 ТК РФ органам местного самоуправления предоставлено право вводить дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (обследований) у отдельных работодателей. При этом возмещение расходов на проведение дополнительных медосмотров за счет средств местных бюджетов действующим законодательством не предусмотрено: в соответствии с нормой последнего абзаца ст. 213 ТК РФ все обязательные медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя. Если работодателем исполнено соответствующее решение органа местного самоуправления, то вопрос о принятии понесенных расходов к налоговому учету, по нашему мнению, также должен решаться положительно — расходы произведены в полном соответствии с действующим законодательством, а, значит, их обоснованность не вызывает сомнений.
В соответствии со ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с трудовым законодательством проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы.
В практической деятельности могут возникать и дополнительные расходы, в той или иной степени обусловленные исполнением работодателем обязанностей, связанных с проведением обязательных медицинских осмотров.
Так, в соответствии со ст. 76 ТК РФ работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к работе) работника, не прошедшего в установленном порядке обязательный медицинский осмотр (обследование), а также обязательное психиатрическое освидетельствование в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом в случаях отстранения от работы работника, который не прошел обучение и проверку знаний и навыков в области охраны труда либо обязательный предварительный или периодический медицинский осмотр (обследование) не по своей вине, ему производится оплата за все время отстранения от работы как за простой.
Кроме того, в соответствии со ст. 121 ТК РФ период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медосмотр (обследование) не по своей вине, включается в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск.
Добровольные медицинские осмотры
Наряду с обязательными медосмотрами работники могут требовать от работодателя реализации закрепленного ст. 219 ТК РФ права на внеочередной медицинский осмотр (обследование) в соответствии с медицинскими рекомендациями. При этом за сотрудником во время прохождения указанного медицинского осмотра (обследования) должны быть сохранены место работы и средний заработок.
Прохождение медицинских осмотров в случаях, не установленных прямо трудовым законодательством, может быть прописано в трудовых договорах (коллективных или индивидуальных).
Обязательный или добровольный?
На практике бухгалтерским службам организаций приходится сталкиваться с ситуациями, в которых отнесение медицинского осмотра к группе обязательных или добровольных не является очевидным. Примером такой ситуации является медицинский осмотр водителей, проводимый 1 раз в 3 года (для старших возрастов — чаще), по результатам которого на руки выдается медицинская справка о годности водителя к управлению транспортным средством, необходимая для предъявления во время техосмотра автомобилей.
Считаем, что в данном случае производственный характер расходов может быть подтвержден по косвенным признакам. В частности, отсутствие у работника личного автомобиля должно однозначно свидетельствовать в пользу того, что медосмотр является обязательным, а расходы по оплате услуг медицинского учреждения, проведшего медосмотр, должны оплачиваться за счет средств работодателя.
Дополнительным доказательством в пользу приведенной позиции может стать дата выдачи справки: если медосмотр проводился задолго до проведения техосмотра автомобиля, оснований для принятия расходов к бухгалтерскому и налоговому учету организации, по нашему мнению, не имеется.
Кроме того, направление на медосмотр водителей перед проведением техосмотра может быть закреплено в трудовом договоре либо оформлено распорядительным документом (внутренним нормативным актом, приказом, распоряжением). Полагаем, в этом случае препятствий для налогового учета таких расходов быть не должно.
Разновидностью медицинского осмотра является углубленный осмотр, финансируемый за счет средств Фонда социального страхования РФ. Более подробно особенности законодательного и нормативного регулирования этой группы осмотров будут рассмотрены ниже.
Бухгалтерский учет
Из изложенного выше можно сделать вывод о том, что в связи с проведением обязательных медицинских осмотров могут возникать 3 группы расходов:
· оплата услуг специализированных медицинских учреждений (организаций), на базе которых проводятся осмотры;
· средний заработок работников, сохраняемый за время проведения осмотра;
· непроизводительные расходы, связанные с отстранением от работы работников, не прошедших обязательный медосмотр.
Производительный характер расходов по проведению обязательных медосмотров, по нашему мнению, в дополнительном подтверждении не нуждается (хотя бы потому, что они производятся в полном соответствии с действующим законодательством).
Таким образом, суммы расходов могут быть отнесены на увеличение себестоимости продукции, работ или услуг (в организациях торговли и общественного питания — на увеличение издержек обращения):
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 60
— на сумму стоимости услуг медицинских организаций.
Если осмотры проводятся специализированным подразделением организации, то расходы могут списываться по следующей схеме:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 29
— на сумму фактической себестоимости услуг соответствующего подразделения.
Неочевидной представляется ситуация, когда по результатам проводимого перед приемом на работу медицинского осмотра организация вынуждена отказать работнику в заключении трудового договора по медицинским показаниям. Считаем, что в таком случае расходы также являются обоснованными, так как ни трудовое, ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не обусловливает возможность принятия указанных расходов результатами осмотра.
Однако включение указанных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) в данном случае представляется неправомерным. Поэтому можно рекомендовать относить расходы в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 91 Кредит 60
— на сумму стоимости услуг медицинских организаций по проведению осмотра работников, с которыми впоследствии трудовой договор не был заключен.
Средний заработок, сохраняемый за работником за время прохождения медосмотра, рассчитывается по общим правилам (в 2008 г. действует Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы»). Списание сумм среднего заработка производится обычным порядком:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70.
В тех случаях, когда возникает необходимость оплаты работнику времени вынужденного простоя в связи с тем, что медицинский осмотр им не пройден не по его вине, по нашему мнению, непосредственное списание дополнительных расходов на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) является неправомерным. Это прямо следует из простого умозаключения — отсутствие вины работника не означает автоматического отсутствия вины должностных лиц. Следовательно, более правильным надо считать предварительное списание начисленных сумм в состав недостач:
Дебет 94 Кредит 70
— на сумму оплаты труда за время вынужденного простоя.
Впоследствии в зависимости от результатов проведенного служебного расследования суммы материального ущерба могут быть списаны либо на увеличение себестоимости продукции, работ или услуг — при отсутствии вины других лиц (или по другим основаниям), либо на счет виновных лиц — в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Налоговый учет
Правомерность принятия к налоговому учету расходов, связанных с проведением медицинских осмотров, может быть установлена исходя из общих требований по признанию расходов. Расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Экономическая оправданность затрат может быть установлена на основании анализа следующих требований трудового законодательства. В соответствии со ст. 212 ТК РФ (устанавливающей обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда) работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств:
· обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований);
· обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований);
· обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения данных медицинских осмотров (обследований) и обязательных психиатрических освидетельствований.
Помимо этого, работодатель должен обеспечить недопущение сотрудников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний.
Таким образом, неисполнение обязанностей по проведению обязательных медицинских осмотров, безусловно, приведет к соответствующим материальным потерям (уменьшению экономических выгод) организации. Следовательно, произведенные расходы по оплате медосмотров должны считаться экономически обоснованными.
Что касается документального подтверждения осуществленных затрат, то следует подчеркнуть, что налоговые органы, как правило, требуют строгого и точного соблюдения требований нормативных актов, регулирующих проведение соответствующих мероприятий.
Так, в частности, п. 3.3. Порядка проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 № 83, установлено, что частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. Однако они должны проводиться не реже чем один раз в 2 года.
Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими на это лицензию.
Согласно п. 6 и 7 упомянутого Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение 5 и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, 1 раз в 5 лет.
При этом работодатель определяет контингенты и составляет поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям), с указанием участков, цехов, производств, вредных работ и вредных и (или) опасных производственных факторов, оказывающих воздействие на работников. И после согласования с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека он направляет работника за 2 месяца до начала осмотра в медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медицинских осмотров (обследований).
При соблюдении перечисленных требований условие о документальном подтверждении произведенных затрат можно считать выполненным.
Затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, к налоговому учету принимаются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ.
Потери от простоев (в связи с отстранением от работы работника, не прошедшего медицинский осмотр не по его вине) в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 3 или 4 п. 2 ст. 265 НК РФ (в зависимости от того, какие причины — внутренние или внешние — обусловили простой).
Расходы на проведение медосмотров, которые не являются обязательными, по общему правилу не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение страховой деятельности в РФ. Поэтому в случаях добровольного страхования указанные суммы могут быть отнесены к расходам на оплату труда.
Другим способом обоснования правомерности признания указанных расходов в налоговом учете является включение в трудовой договор соответствующих пунктов — например, предусматривающих проведение периодических осмотров. В этом случае произведенные расходы могут быть приняты к уменьшению налоговой базы в соответствии с п. 25 ст. 255 ТК РФ.
Особенности учета углубленных медицинских осмотров
Статьей 16 Федерального закона от 21.07.2007 № 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» предусмотрено финансирование за счет средств Фонда соцстраха РФ расходов по проведению углубленных медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (далее — углубленные медицинские осмотры работников). Эти медосмотры направлены на раннее выявление и профилактику общих заболеваний.
Правила финансирования в 2008—2010 гг. проведения углубленных медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 28.12.2007 № 813.
Отдельными пунктами Правил установлено следующее.
· Страхователь обращается в региональное отделение Фонда соцстраха РФ по месту своей регистрации с заявлением о финансировании проведения в текущем году углубленных медицинских осмотров работников. К заявлению прилагается список работников, подлежащих периодическим медицинским осмотрам в текущем году, согласованный с территориальным органом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей.
· Региональное отделение Фонда в 10-дневный срок со дня подачи страхователем заявления и списка принимает решение о финансировании проведения углубленных медицинских осмотров работников и определяет сумму финансирования в соответствии с численностью работников и суммой затрат на проведение углубленного медицинского осмотра одного работника в размере 620 руб. — в 2008 г., 660 руб. — в 2009 г., 700 руб. — в 2010 г. в пределах средств, предусмотренных соответствующим видом расходов внутриведомственной росписи расходов бюджета Фонда на соответствующий год по данному региональному отделению.
· Оплата расходов на проведение углубленных медицинских осмотров работников осуществляется страхователем путем направления средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний медицинским организациям, осуществляющим проведение углубленных медицинских осмотров работников. Средства выделяются в пределах суммы затрат на основании договора о проведении углубленных медицинских осмотров, заключенного страхователем с медицинской организацией. А в случае проведения углубленных медицинских осмотров обособленным или структурным подразделением страхователя, оказывающим медицинскую помощь, — приказа страхователя о проведении углубленных медицинских осмотров.
-
Страхователь осуществляет расходы на проведение углубленных медицинских осмотров в счет уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если расходы страхователя на оплату проведения углубленных медицинских осмотров и расходы на выплату застрахованным работникам обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний превышают сумму соответствующих начисленных страховых взносов, страхователь должен обратиться в региональное отделение Фонда за возмещением недостающей суммы в порядке, установленном нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность Фонда.
· Расходы страхователя на финансирование проведения углубленных медицинских осмотров работников, произведенные с нарушением требований законодательства, а также не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются в счет уплаты страховых взносов.
То есть в общем случае схема бухгалтерских проводок будет следующей:
Дебет 69 Кредит 60
— на сумму стоимости услуг медицинских организаций по проведению осмотра
Дебет 69 Кредит 69
— на сумму зачета произведенных расходов в счет задолженности по уплате платежей в ФСС РФ.
Налоговых отношений в данном случае не возникает, так как собственные средства налогоплательщика для оплаты расходов не используются.
Если же расходы по тем или иным причинам не могут быть засчитаны в счет уплаты страховых взносов, по-видимому, они должны быть списаны в состав прочих расходов:
Дебет 91 Кредит 69
— на сумму фактически произведенных расходов, не принятых к уменьшению задолженности по уплате взносов.
К налоговому учету указанные суммы также не могут быть приняты, так как источник финансирования расходов на проведение углубленных осмотров определен однозначно, а сам факт проведения осмотра не может расцениваться как осуществление мероприятий, связанных с обеспечением безопасности труда, в силу того что такие осмотры не являются обязательными.