Одна из задач менеджмента — подготовка и предоставление акционерам информации для принятия решений по направлениям развития компании при привлечении инвестиций и увеличении ее рыночной стоимости, а также эффективного контроля деятельности. При этом средством общения руководства с инвесторами по эффективности размещения денежных средств и обеспечению дохода выступает финансовая отчетность.
Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, волнует не только внешних пользователей, являющихся потенциальными инвесторами, но и в первую очередь руководителей организаций, которые заинтересованы в наличии всей необходимой информации, реально отражающей экономические условия функционирования компании, для принятия грамотных и эффективных управленческих решений.
Так, например, одним из принципов российского Кодекса корпоративного поведения является принцип, который декларирует: «Практика корпоративного поведения должна обеспечивать своевременное раскрытие полной и достоверной информации об обществе, в том числе о его финансовом положении, экономических показателях, структуре собственности и управления, для того чтобы акционеры и инвесторы общества имели возможность принимать обоснованные решения».
В целях получения такой качественной информации в компаниях разрабатываются и внедряются различные системы учета, позволяющие формировать достоверную отчетность. Отчетность (финансовая, управленческая, оперативная и т.д.), в свою очередь являясь одной из функций управления, оказывает влияние на построение системы управления компанией посредством определенных требований и принципов.
К составлению финансовой отчетности компании помимо внутренних требований предъявляется правило следования принципам, указанным в стандартах финансовой отчетности.
Регулирование российских правил составления финансовой отчетности осуществляет государство путем утверждения таких нормативных актов, как Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые адаптированы и разработаны в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Реформирование российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО отражено в Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, что предполагает представление отчетности акционерам не только по российским правилам, но и по МСФО, а в необходимых случаях – и по национальным принципам финансовой отчетности, например США (US-GAAP).
Несмотря на процесс гармонизации международных стандартов и российских условий формирования финансовой отчетности, существуют явные отличия в подходах ее составления и представления.
1. Различия формулировок определения «финансовая отчетность»
МСФО определяют финансовую отчетность как «структурированное представление финансового положения компании и совершенных ею операций. Целью финансовой отчетности общего назначения является предоставление такой информации о финансовом положении компании, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании».
В РПБУ понятие финансовой отчетности отсутствует, но вместо него применяется понятие бухгалтерской отчетности, которая определяется как «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Данной формулировкой определен источник поступления информации для составления бухгалтерской отчетности, которым является бухгалтерский учет. Одной из основных задач бухгалтерского учета как источника обобщения информации является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
Сравнивая эти определения, необходимо обратить внимание на различие в постановке целей. При составлении финансовой отчетности по правилам МСФО основным критерием выступает полезность ее широкому кругу пользователей. При формировании бухгалтерской отчетности по российским правилам основное внимание уделяется наличию полной и достоверной информации в ней.
2. Различия в принципах формирования финансовой отчетности
Принципы формирования финансовой отчетности, подготовленной по российским стандартам и правилам МСФО, имеют различия, которые оказывают существенное влияние на информацию в отчетности.
МСФО представляют собой единые базовые принципы формирования финансовой отчетности в составе концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (табл. 1).
Российская отчетность формируется по определенным правилам, которые в стандартах представлены различными терминами: «принципы», «допущения», «требования», «правила» (табл. 2).
Данное разночтение свидетельствует об отсутствии четкости в классификации российских принципов формирования финансовой отчетности.
Сравнение представленных классификаций в общем виде позволяет сделать утверждение о соответствии применяемых принципов составления и представления финансовой отчетности по МСФО и РПБУ. При более детальном рассмотрении применения каждого из принципов выявляются различия, которые, в свою очередь, оказывают влияние на формирование информации для включения в финансовую отчетность.
Допущения как основополагающие принципы
Допущение имущественной обособленности по РПБУ определяет обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Исходя из данного допущения в составе активов компании может быть отражено имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью.
В МСФО, во-первых, допущение имущественной обособленности прямо не определено, а во-вторых, для отражения в составе активов компания должна осуществлять контроль над ним, то есть отсутствует прямое требование наличия собственности.
В основе исполнения допущения имущественной обособленности по РПБУ находится переход права собственности на активы, в то время как моментом признания активов в финансовой отчетности по МСФО является переход рисков и возможности контроля активов. Примером различного признания активов может являться наличие права собственности на объект основных средств у одной организации, а извлечение экономических выгод по такому объекту осуществляется другой организацией.
Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.
Данное определение совпадает с определением МСФО принципа продолжающейся деятельности. Практическое следование данному допущению при подготовке финансовых отчетов в современных условиях затруднительно по нескольким причинам: отсутствие гарантии стабильности деятельности компании в будущем, наличие интереса компании в занижении прибыли для целей налогообложения и другие.
Допущение последовательности применения учетной политики в РПБУ определяет, что принятая организацией учетная политика применяется поэтапно – от одного отчетного года к другому. Согласно МСФО предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий, при этом учетная политика не подлежит каким-либо изменениям без явной необходимости. В отчетности по РПБУ не предусмотрено отражение влияния изменений в учетной политике.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По определению РПБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В МСФО данный принцип относится к базовым как принцип начисления и сформулирован следующим образом: «Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) — принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся».
Исходя из определений прослеживается различный подход МСФО и РПБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся, например, в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО должны включаться в отчетность того периода, когда они возникли, то есть допускается внесение изменений в отчетность прошлых периодов.
Кроме этого, действующее правило обязательного документирования фактов хозяйственной деятельности по РПБУ при отсутствии документов не позволяет признать наличие актива или обязательства в финансовой отчетности, что приводит к различиям во времени отражения операций в учете.
Требования к информации
Требование полноты является одним из основных требований РПБУ как «полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности». В МСФО данный принцип относится к качественным характеристикам информации, раскрывая принцип надежности: «Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание», и не является основополагающим.
Требование своевременности присутствует и в российских, и в международных стандартах, но интерпретируется по-разному. В российских стандартах требование определено как «своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», в МСФО – как «своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации». Фактическое следование данному требованию в российских условиях составления финансовой отчетности ограничено правилом документирования фактов хозяйственной деятельности.
Требование осмотрительности в обоих подходах предполагает, что используемые компанией способы оценки должны обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Таким образом, в финансовой отчетности отражаются доходы, которые уже получены либо существует гарантия их получения, но в то же время включению в отчетность подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки.
Для реализации данного принципа в МСФО и РПБУ предусмотрено создание резервов, выбор методов оценок, методов начисления амортизации активов. При этом создание резервов (резерв на безнадежные долги, резерв на моральное старение запасов) по РПБУ не является обязательным условием и не всегда учитывается для целей налогообложения, что, в свою очередь, не находит отражения в учетной политике компании и не применяется при подготовке финансовой отчетности. Однако МСФО устанавливают требование обязательного следования всем принципам стандартов, то есть закреплена необходимость создания резервов.
Требование приоритета содержания перед формой в РПБУ предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Определение соответствует принципу МСФО, что операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой. Однако действующие РПБУ не всегда позволяют следовать данному принципу, поскольку российские правила не утверждены в полном объеме, что вызывает искажение экономического содержания при отражении в финансовой отчетности активов и обязательств.
Требование непротиворечивости как тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца определено только в российских стандартах. Это обусловлено тем, что РПБУ ориентированы на ведение бухгалтерского учета в большей степени, чем на подготовку финансовой отчетности, что и является национальной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета и находит отражение в практике управления компанией.
Требование рациональности. Данный принцип в РПБУ основан на рациональном ведении бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Это требование отсутствует в МСФО, так как они в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. МСФО предполагают исполнение принципа соотношения затрат и выгод, означающего, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение.
Соответствие принципов
Положение МСФО о справедливом представлении и соответствии в РПБУ определено как условие: «Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил».
Одновременно существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности.
В соответствии с МСФО следование данному принципу означает правдивое отражение в отчетности фактов хозяйственной деятельности, имеющих своим результатом активы, обязательства и капитал на отчетную дату и удовлетворяющих критериям признания. При этом, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного стандарта МСФО будет вводить в заблуждение и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:
1 тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность не позволяет достоверно представить финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;
2 тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым МСФО во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо из них в целях достижения достоверного представления;
3 стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы стандартом; причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение; принятый порядок учета;
4 финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.
Таким образом, РПБУ не содержит четких указаний в данном случае на состав раскрываемой в отчетности информации, характеризующей отступление от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Именно данное правило со стороны российских стандартов требует наиболее четкого определения, поскольку оно могло бы быть связующим звеном в пояснении расхождений между информацией для акционеров, представленной в российской отчетности и отчетности, составленной по правилам МСФО.
Последовательность представления финансовой отчетности. В соответствии с РПБУ изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности.
В МСФО определено, что отступление от последовательного представления финансовой отчетности возможно в случаях:
· значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к надлежащему представлению событий или операций с учетом критериев выбора и применения учетной политики
· изменения в представлении требуется МСФО.
Таким образом, действие данного положения в МСФО более мобильно, чем в РПБУ, а кроме этого, подтверждает доминирующее влияние регламентной формы над экономическим содержанием в российских правилах.
Существенность и агрегирование. В соответствии с РПБУ показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен.
По правилам МСФО существенной является информация, исключение которой из финансовой отчетности или ее неправильная оценка могут повлиять на решения пользователей, при этом, если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях.
В международных и в российских стандартах предусмотрено понятие существенности, но его использование происходит по-разному. Существенность является характеристикой уместности информации, которая, в свою очередь, относится к основным качественным характеристикам информации.
Обобщая основные различия применения принципов формирования финансовой отчетности по МСФО и РПБУ, необходимо отметить, что отличия вызваны в первую очередь различной ориентацией подготовки информации для отражения в финансовой отчетности. Для РПБУ основными требованиями являются полнота и достоверность отражения информации, в то время как для МСФО — понятность, уместность и надежность, что подчеркивает ориентацию международных стандартов на пользователя финансовой отчетностью.
Рассмотрев соответствие российских принципов подготовки и представления информации в финансовой отчетности принципам МСФО (табл. 3), можно сделать вывод, что, несмотря на их внешнее декларативное сходство, прослеживаются отличия в их практическом применении.
Существующие различия обусловлены:
· уровнем экономического развития страны;
· особенностями российской законодательной системы и системы налогообложения;
· развитием системы бухгалтерского учета и бухгалтерской профессии;
· организацией бизнес-процессов, культурными традициями и другими.
Перечисленные факторы оказывают влияние на организацию системы управления компании. Поэтому ее менеджмент должен позаботиться о том, чтобы система управления могла предоставлять достоверную информацию в соответствии с рассмотренными принципами для принятия управленческих решений.
МНЕНИЕ
СВЕТЛАНА РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА, Д.Э.Н., ПРОФЕССОР, ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ДИРЕКТОР ЗАО «ЦБА»:
— Финансовая отчетность, как и любой другой информационный продукт, полезна для принятия решений, когда она отражает реальное состояние бизнеса. Основные финансовые показатели бизнеса — это объективные экономические категории. Экономический смысл универсален, его можно корректно отразить с помощью различных правил: МСФО, US GAAP, РПБУ и др., главное, не забывать о реальном пользователе подготавливаемой информации.