Во взаимоотношениях поставщиков и крупных розничных торговых сетей (ретейлеров) широкое распространение получила деятельность последних по продвижению товаров. Рассмотрим правовую природу данных услуг, налоговые последствия и налоговые риски, возникающие у ретейлеров и поставщиков при их оказании.
Правовая природа деятельности по продвижению товаров
В законодательстве понятие деятельности по продвижению товаров отсутствует. Вместе с тем исходя из фактического содержания и цели рассматриваемая деятельность может быть квалифицирована в качестве рекламной.
В соответствии с подп. 1, 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования признается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Учитывая изложенное, в силу подп. 1, 2 ст. 3 Закона о рекламе продвижение товаров в зависимости от его конкретного содержания и фактических обстоятельств в большинстве случаев может быть квалифицировано как рекламная деятельность, осуществляемая в рамках договора возмездного оказания услуг. По нему согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Особенностью продвижения товара является то, что фактически оно является одним из видов предпринимательской деятельности ретейлера. То есть ретейлер в рамках розничной торговли в любом случае вынужден продвигать реализуемые им товары.
Налоговые последствия ретейлера
В целях налогообложения прибыли ретейлер обязан включить выручку, полученную от оказания услуг по продвижению товаров, на основании п. 1 ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации.
В целях обложения НДС операции по реализации услуг в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Следовательно, со стоимости данных услуг ретейлер обязан исчислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Следует отметить, что на сегодняшний день Минфин РФ считает принципиально невозможным оказание ретейлерами услуг по продвижению товаров (письма Минфина РФ от 03.10.2006 №03-03-04/1/677, от 17.10.2006 № 03-03-02/247).
Налоговые последствия поставщика
Поставщик вправе включить в состав расходов затраты на приобретение услуг по продвижению товаров. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в качестве расходов признаются любые затраты налогоплательщика при условии их экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Экономически обоснованными признаются затраты, направленные на получение доходов.
Проводимые ретейлером мероприятия позволяют представить потребителям реализуемый поставщиком товар в наиболее наглядной и внешне привлекательной форме, что способствуют популяризации товара среди потребителей, повышению спроса и приводит к росту оптовых закупок товара ретейлером у поставщика и соответственно к увеличению доходов поставщика. Таким образом, затраты поставщика на приобретение услуг ретейлера по продвижению товаров являются экономически обоснованными.
К вопросу об отнесении поставщиком затрат, связанных с продвижением товара, к соответствующей группе расходов в целях налогообложения прибыли, отметим, что такой вид затрат в гл. 25 НК РФ прямо не поименован. Вместе с тем деятельность по продвижению товаров может рассматриваться как рекламная, затраты в этом случае следует относить в состав рекламных расходов на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в размере фактически понесенных затрат без ограничения их размера признаются лишь некоторые виды рекламных расходов, не подпадающие под ретейлерскую деятельность. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В целях обложения НДС поставщик вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему при приобретении услуг по продвижению товаров ретейлером. В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС осуществляется при условии приобретения услуг по продвижению товаров для использования в деятельности, облагаемой НДС, на основании счета-фактуры, первичных документов, после принятия услуг на учет.
Налоговые риски поставщика
Контролирующие органы могут признать неправомерным отнесение поставщиком затрат на приобретение ретейлерских услуг в состав расходов в силу экономической необоснованности.
Минфин России и налоговые органы не признают возможность оказания ретейлерами поставщикам услуг по продвижению товаров по следующим причинам:
· Операции по продвижению товаров производятся в рамках предпринимательской деятельности сетевого магазина по осуществлению розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика (письма Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/1/677, от 17.10.2006 № 03-03-02/247).
· Мероприятия организуются покупателем (сетевым магазином) в отношении товара, право собственности на который перешло к покупателю (Письмо УФНС по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43635).
· Фактическое исполнение обязательств по обеспечению присутствия товара в согласованном ассортименте, доли выкладки товара, текущего минимального запаса невозможно отразить в акте об оказании услуг (Письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/170).
Приведенные доводы финансистов нельзя признать обоснованными. Несмотря на то что продвижение товаров ретейлер выполняет в рамках предпринимательской деятельности, в этом могут быть существенно заинтересованы и третьи лица (изготовители, оптовые продавцы), для которых имеет значение выполнение ретейлером действий по продвижению товара определенным значимым для них образом.
Суды признают оправданным рекламирование продукции не только непосредственно розничными продавцами, но и изготовителем продукции, а также лицами, осуществляющими оптовые поставки товара.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.03.2004 по делу № Ф04/1665-305/А46-2004 не принял доводы налогового органа об отсутствии у производителя необходимости рекламирования товара (по мнению налогового органа, такая необходимость может быть только у розничного продавца).
Девятый арбитражный суд (г. Москва) в Постановлении от 06.12.2004 по делу № 09 АП-3487/04-AK указал следующее: «Независимо от вида торговой деятельности организаций (розничной или оптовой) проводимые ими рекламные акции направлены на стимулирование продажи продукции в целом, а также ведут к росту торгового оборота организаций, реализующих эту продукцию. Увеличение розничного спроса в результате рекламных акций ведет к увеличению оптовых продаж, поэтому, безусловно, связано с деятельностью, по которой получены доходы оптового продавца…»
Следует отметить, что в Письме от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286 Минфин России высказал следующую позицию по вопросу экономической обоснованности расходов на продвижение товаров: «Не исключено, что в отдельных случаях, когда соответствующие действия призваны обеспечить создание конкретных обстоятельств, привлекающих внимание к ассортименту и наименованию товаров поставщика, соответствующие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе, а расходы поставщика по оплате таких действий как рекламные расходы».
Рекомендации по снижению налоговых рисков
В целях снижения рисков необходимо тщательно составлять и оформлять документы, подтверждающие фактическое выполнение ретейлером действий по продвижению товаров в интересах поставщика. В качестве документального подтверждения оказания услуг могут выступать акты по результатам посещения сотрудниками поставщика торговых центров покупателя, в которых реализуются товары, отчеты ретейлера о проведенных мероприятиях, иные документы, достоверно подтверждающие факт выполнения ретейлером действий по продвижению товаров.
Также налогоплательщик может представить дополнительные доказательства, свидетельствующие об экономической обоснованности приобретения услуг по продвижению товаров. Такими доказательствами могут стать отчеты, заключения, аналитические записки поставщика, свидетельствующие об эффективности действий ретейлера по продвижению товаров, их влиянии на рост объема закупок и продаж товаров у поставщика. Целесообразность осуществления мероприятий по продвижению товаров в местах их продаж может подтверждаться также маркетинговой политикой поставщика.
Обоснованность осуществления ретейлерами деятельности по продвижению товаров в интересах поставщика может быть подтверждена также данными, полученными в результате проведенных сторонними организациями по заказу поставщика маркетинговых исследований, в том числе исследований зарубежного опыта.
ПОНЯТИЙНЫЙ АППАРАТ
ПРОДВИЖЕНИЕ ТОВАРА на рынке — это совокупность самых разных мер, усилий, действий, предпринимаемых производителями, продавцами товара, посредниками в целях повышения спроса, увеличения сбыта, расширения рыночного поля товара.
ФОРМИРОВАНИЕ СПРОСА — целенаправленные действия со стороны продавцов, экспортеров товара, маркетинговые усилия фирм и предпринимателей, проводимые в интересах возбуждения, повышения спроса потенциальных покупателей, потребителей на определенный товар. Основным инструментом формирования спроса служат реклама, информирование потребителя о новом для него товаре.
ЦЕЛИ СТИМУЛИРОВАНИЯ СБЫТА — важная компонента стратегии маркетинга; классифицируют 5 групп таких целей: привлечение внимания, обеспечение необходимой информацией, создание предпочтения товару, осуществление продажи и напоминание о том, как прав покупатель, приобретая данный товар.
МЕРЧАНДАЙЗИНГ (англ. merchandising) — подготовка к продаже товаров в розничной торговой сети: оформление торговых прилавков, витрин, размещение самого товара в торговом зале, представление сведений о товаре.
ИСТОЧНИК:РАЙЗБЕРГ Б. А., ЛОЗОВСКИЙ Л. Ш., СТАРОДУБЦЕВА Е. Б. СОВРЕМЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СЛОВАРЬ