Наша организация является заказчиком-застройщиком. Она оказывает инвестору услугу по надзору за строительством. Между нами и инвестором заключен соответствующий договор в иностранной валюте. Должен ли заказчик-застройщик платить налог на прибыль с курсовой разницы по задолженности по данному договору, учитываемой в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»?
Как мы поняли из вопроса, заказчик-застройщик:
· оказывает исключительно услуги по организации строительства объекта недвижимости, контролю за ходом его строительства, а также ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат;
· не совмещает функцию генерального подрядчика (подрядчика);
· получает денежные средства от инвестора (на финансирование строительства, на оказание услуги по надзору за строительством) в иностранной валюте, которая поступает на его валютный счет и по заявкам конвертируется в рубли. При этом образуются курсовые разницы.
В связи с вышеизложенным отмечаем, что при переоценке валютных ценностей могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке валютных ценностей, признаются внереализационными доходами. В силу подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке валютных ценностей, признаются внереализационными расходами.
Заказчику-застройщику следует в учете разделять суммы, поступающие в иностранной валюте на:
· оплату его вознаграждения за выполнение им функций заказчика-застройщика;
· оплату вознаграждения генерального подрядчика (подрядчиков) за выполнение строительно-монтажных работ по строительству объекта и т.п.
Полагаем, что курсовые разницы могут возникать у заказчика-застройщика только в отношении сумм вознаграждения за выполнение им функций заказчика-застройщика, полученных в иностранной валюте.
В отношении иных сумм, полученных в иностранной валюте в связи со строительством объекта, а также в отношении задолженности (кроме задолженности по вознаграждению заказчика-застройщика), учитываемой в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», у заказчика-застройщика курсовые разницы не возникают.
По нашему мнению, до конвертации иностранной валюты в учете заказчика-застройщика курсовые разницы от переоценки иностранной валюты, приходящейся:
· на вознаграждение заказчика-застройщика, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
· на вознаграждение генподрядчика (подрядчиков) — на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
После конвертации задолженность перед инвестором в части сумм, приходящихся на суммы, причитающиеся уплате генподрядчику (подрядчикам), не переоценивается. Эта задолженность рублевая.
В силу подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств инвесторов.
В связи с этим считаем, что у заказчика-застройщика не может возникать внереализационный доход (расход) по средствам, предназначенным для вознаграждения генерального подрядчика (подрядчиков) за выполнение строительно-монтажных работ по строительству объекта, поскольку в силу гл. 25 НК РФ эти суммы в учете заказчика-застройщика не являются доходом. Это средства инвестора, которые подлежат передаче генподрядчику (подрядчикам).
Исходя из вышеизложенного в учете заказчика-застройщика возникают лишь курсовые разницы, относящиеся к его вознаграждению. Эти суммы участвуют в формировании финансового результата заказчика-застройщика в общеустановленном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
К такому выводу мы приходим по аналогии с посредническим договором, а именно — с агентским. Заказчик-застройщик, как и посредник, получая сумму, причитающуюся в качестве вознаграждения генподрядчику (подрядчикам), не учитывает ее в своем учете в качестве дохода. Так вот, в арбитражной практике имеется дело, в котором суд указал, что, когда принципал возмещает агенту расходы, связанные с исполнением поручения, в иностранной валюте, у агента курсовые разницы не возникают. Средства, поступающие в качестве возмещения, не подлежат учету у агента, поэтому и курсовые разницы возникать не могут (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу № А05-17340/2005-13).
Отметим, что в отношении агентов такого же мнения придерживается и Минфин России. Так, в Письме от 20.03.2006 № 03-03-04/1/259 он разъясняет, что налогоплательщик должен самостоятельно разделять суммы, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. У агента курсовая разница образуется от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте.
В отношении денежных средств в иностранной валюте, поступающих на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме агентского вознаграждения), курсовых разниц у агента не возникает. Такие средства не являются его собственностью.
Поскольку и для заказчика-застройщика средства, поступившие на его валютный либо рублевый счет, предназначенные для уплаты генподрядчику (подрядчикам), не являются собственностью заказчика-застройщика, то вышеуказанные позиции суда и Минфина России справедливы по отношению к заказчику-застройщику.
Таким образом, по нашему мнению, заказчик-застройщик в отношении сумм, которые ему не принадлежат, не должен учитывать курсовые разницы в своем учете. Между тем в рассматриваемой ситуации по курсовым разницам (в первую очередь по положительным) существует риск возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС России.
Минимизировать конфликтную ситуацию помогут:
· следующая формулировка в контракте, заключенном с инвестором, — «иностранная валюта, поступающая на валютный счет заказчика-застройщика от инвестора, конвертируется по поручению инвестора заказчиком-застройщиком в рубли. В дальнейшем он отчитывается перед инвестором по рублевой кредиторской задолженности»;
· составление заказчиком-застройщиком отчетов перед инвестором в рублях. Периодичность представления отчетов нужно установить в договоре (лучше, чтобы эта периодичность была установлена 1 раз в месяц). Поскольку унифицированной формы отчета нет, то эту форму заказчику-застройщику необходимо разработать и утвердить в составе других неунифицированных форм в качестве приложения к своей учетной политике;
· аргумент о том, что в силу ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и должен соблюдаться принцип учета фактической способности к уплате налога. Если предположить, что с положительной курсовой разницы, приходящейся на денежные средства, причитающиеся генподрядчику (подрядчикам), заплатить налог на прибыль должен заказчик-застройщик, то указанное будет нарушением ст. 3 НК РФ.