Казалось бы, алгоритм расчета суммы налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, прописан в Налоговом кодексе РФ достаточно четко. Между тем практика выявила его недостатки.
Ситуация. Акционерное общество получило дивиденды от российской и иностранной организации. При выплате дивидендов своим акционерам (российским и иностранным организациям) и определении подлежащего удержанию налога у него возникли следующие вопросы:
1. Начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налоговым агентом налога), либо их следует уменьшать на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налоговым агентом налогом)?
2. Вправе ли акционерное общество уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены им от иностранной организации?
Сразу отметим, что положения налогового законодательства однозначного ответа на вышеуказанные вопросы не содержат. При этом по данным вопросам существует сформировавшаяся официальная позиция Минфина России.
1. По первому вопросу необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 №76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон №76-ФЗ), вступившего в силу 1 января 2008г., сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д – Д),
где: Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 76-ФЗ, общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона № 76-ФЗ, так и после его вступления в силу, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако, что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, положениями налогового законодательства не установлено.
Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:
· дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налоговым агентом налога);
· дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налоговым агентом налогом).
По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, то есть без налога, удержанного налоговым агентом.
Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/179. При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (см. Письмо Минфина России от 02.06.2003 № 04-02-05/5/10).
2.Теперь поговорим о вопросе уменьшения начисленных акционерам дивидендов на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации.
Как уже отмечалось, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона № 76-ФЗ, так и после его вступления в силу, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. При этом не ясно, важен ли в данном случае источник выплаты дивидендов, полученных акционерным обществом.
Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:
· дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций;
· дивиденды, полученные только от российских организаций.
По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные только от российских организаций. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 31.10.2007 № 03-03-06/1/751.
В обоснование вышеуказанного мнения финансового ведомства необходимо отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.
В нашем случае налоговая ставка равна 15 %.
При этом установлено, что налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Таким образом, российской организации, получившей дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившей сумму налога, следует перечислить его в бюджет.
Пунктом 3 ст. 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ для:
· налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;
· налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.
Следовательно, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента российской организации производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.
Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно будет понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, и если учитывать то, что под дивидендами, полученными самим акционерным обществом от иностранной организации, можно будет также понимать дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом, то есть без удержанного налога налоговым агентом, то возникает еще один вопрос. Какие дивиденды относятся к фактически полученным акционерным обществом дивидендам от иностранной организации (без удержанного налога налоговым агентом)?
Под такими дивидендами можно понимать:
· дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом;
· дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в РФ.
Если применять первый подход, то проблем не возникнет.
А при применении второго подхода может возникнуть следующая проблема. Как правило, обязанность российской организации уплатить налог в РФ возникает раньше, чем она получает подтверждение налогового агента.
Таким образом, акционерное общество не сможет правильно рассчитать дивиденды и налог, который необходимо удержать и уплатить в бюджет с выплачиваемых своим акционерам дивидендов.
Например, такая ситуация может возникнуть в случае, когда подтверждение налогового агента российская организация еще не получила, но при этом уже общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам.
Можно, конечно, потом, после получения подтверждения налогового агента, заново пересчитать дивиденды и налог и представить в налоговый орган уточненную декларацию, однако следует учитывать, что ее придется представлять и всем акционерам, получившим такие дивиденды.
Кроме того, акционерному обществу и акционерам придется вносить изменения в бухгалтерский учет. Также нужно будет принимать меры по возврату излишне уплаченного акционерным обществом налога. Следовательно, применять данный подход очень тяжело.
Есть и другие выходы из данной ситуации (не такие сложные, как вышеуказанный), направленные на то, чтобы разрешить уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, полученные самим акционерным обществом, как от российских, так и от иностранных организаций.
К примеру, можно принимать решение о выплате дивидендов своим акционерам и соответственно определять налог после получения подтверждения иностранного налогового агента либо разрешить уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу, то есть с удержанным налоговым агентом налогом.
Также можно, не дожидаясь подтверждения иностранного налогового агента, принять решение о выплате дивидендов и при определении налога сразу уменьшить их на фактически полученные от иностранного налогового агента дивиденды, то есть без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в РФ.
Между тем еще раз обращаем внимание, что позиция Минфина России как по первому, так и по второму вопросу, видимо, уже сформировалась.
ПРИМЕР
Акционерному обществу были начислены дивиденды:
· российской организацией — 100 000 руб.;
· иностранной организацией — 40 000 руб.
Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб.
Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб.
Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна:
(300000 руб. : 300000 руб.) х 9% х (300000 руб. – 91000 руб.) = 18810 руб.