На практике часто бывает так, что для проведения тех или иных мероприятий организации привлекают сторонних специалистов (например, преподавателей, консультантов, юристов и т.д.) на основе гражданско-правовых договоров. Иногда специалистам приходится выполнять задание организации в других городах. Соответственно командированные граждане осуществляют расходы по оплате проезда до места назначения, по найму жилья и т.д. В договоре может быть предусмотрено, что организация компенсирует физическому лицу понесенные расходы. О том, какие налоговые последствия могут возникнуть в данной ситуации, вы узнаете из настоящей статьи.
Очень часто организации заключают с физическими лицами такие виды гражданско-правовых договоров, как договор подряда или договор возмездного оказания услуг.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
В цену договора подряда включается компенсация издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 9 ст. 709 ГК РФ).
Сразу же возникает вопрос. А облагаются ли эти компенсационные выплаты НДФЛ и ЕСН? Попробуем разобраться.
ЕСН
Спешим обрадовать налогоплательщиков. С 1 января 2008 г. проблема, связанная с обложением ЕСН компенсации расходов, понесенных физическим лицом по гражданско-правовым договорам, наконец-то урегулирована. Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ внес изменения в подп.2 п.1 ст.238 НК РФ. Согласно поправкам к объектам обложения ЕСН не относятся компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Так как организация может быть подвергнута выездной налоговой проверке в течение 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), полагаем, что предыстория этого вопроса будет интересна налогоплательщикам.
Напомним, что до указанных поправок налоговые органы на местах настаивали на обложении этой компенсации единым социальным налогом. Подтверждением тому является Письмо УФНС по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533. Рассуждения налоговиков следующие. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ). Таким образом, если штатный сотрудник направлен в командировку, то он выполняет свои трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Поэтому компенсация расходов, связанных с командировкой, предусмотренная трудовым договором, ЕСН не облагается (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
В ст. 11 ТК РФ определено, что трудовое законодательство или другие акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по гражданско-правовым договорам. Московские налоговики считали, что оплата расходов, связанных с выполнением работ по гражданско-правовым договорам, является дополнительным вознаграждением в пользу физических лиц. Соответственно компенсацию этих расходов они предлагали облагать ЕСН.
Заметим, что мнения налоговиков и Минфина России по данной проблеме расходились. Финансовое ведомство в Письме от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219 разъяснило, что к облагаемым ЕСН суммам относится только вознаграждение по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг и иные выплаты, имеющие характер вознаграждения, а не все выплаты по такому договору.
Компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов лица, выполняющего работы (оказывающего услуги) по гражданско-правовому договору (в частности оплата проезда и проживания), направлены на погашение расходов (документально подтвержденных) и не могут рассматриваться в качестве вознаграждения за оказанную услугу. Таким образом, выплаты, направленные на компенсацию расходов по гражданско-правовым договорам, не облагаются ЕСН.
При заключении гражданско-правовых договоров с физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг объектом обложения ЕСН должны быть только суммы вознаграждения по указанному договору. Для этого из общей суммы выплат по договору нужно исключить фактически произведенные расходы, если оплата таких расходов предусмотрена договором. Обратите внимание, что все произведенные расходы должны быть подтверждены оправдательными документами.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.07.2006 № 03-05-02-04/189 и Письме УФНС по г. Москве от 31.07.2007 № 21-11/072704.
К такому же решению ранее пришел и ВАС РФ в Постановлении от 18.08.2005 № 1443/05. В суде рассматривалась следующая ситуация. Учреждение для оказания образовательных услуг на основании гражданско-правовых договоров привлекает лекторов из других городов. В договоре предусмотрено, что расходы на проезд к месту проведения мероприятий и на проживание являются расходами учреждения и компенсируются лекторам. Суд установил, что поскольку в заключенных учреждением с внештатными лекторами договорах выплата вознаграждения за проведение лекций не включает в себя возмещение организацией расходов на проезд и наем жилья, то эти расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер. В связи они не признаются объектом обложения ЕСН.
Чуть позже подобное решение получило отражение в Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 № 106.
НДФЛ
Теперь рассмотрим ситуацию с НДФЛ. Вот что по этому поводу думает Минфин России (Письмо от 13.12.2007 № 03-04-06-02/219). Свои рассуждения он начал с того, что доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
К доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Такие правила устанавливает подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.
В итоге Минфин пришел к выводу, что оплата организацией проезда и проживания физическому лицу, предусмотренная заключенным с ним гражданско-правовым договором, признается доходом физического лица в натуральной форме. Соответственно этот доход подлежит обложению НДФЛ.
Несколько иные, но также неутешительные для налогоплательщика аргументы у московских налоговиков (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533).
УФНС по г. Москве в своих разъяснениях руководствовалась п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно данной норме не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение работодателем командировочных расходов). Например, при оплате работодателем расходов на командировки в облагаемый НДФЛ доход не включаются суточные в пределах норм, а также документально подтвержденные расходы на проезд, по найму жилого помещения и т.д.
При заключении гражданско-правового договора между организацией и физическим лицом не возникает трудовых отношений. Поэтому командировка не признается трудовой обязанностью последнего.
Следовательно, компенсация, например, расходов на проезд к месту проведения мероприятий и проживание, выплаченная физическим лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) по гражданско-правовым договорам, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. И это еще не все. УФНС также заострило внимание на профессиональных налоговых вычетах.
Если налогоплательщики получают доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, то при исчислении налоговой базы по НДФЛ у них есть право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ).
В случае если граждане, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, не оплачивают самостоятельно стоимость проезда, проживания и т.д., то они не могут воспользоваться профессиональным налоговым вычетом.
Обратите внимание, что в арбитражной практике встречаются дела, где суды приходят к положительному для налогоплательщика решению, указав, что не облагаются НДФЛ выплаты, носящие компенсационный характер и связанные с возмещением расходов при выполнении обязанностей физическими лицами, состоящими в гражданско-правовых отношениях (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215).
То есть у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию в суде.