В редакцию продолжает поступать большое количество писем, связанных с отменой с 1 января 2007 г. имущественного налогового вычета в отношении операций реализации ценных бумаг. Прояснить ситуацию мы попросили Юрия Лермонтова, консультанта Минфина России.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.
В соответствии с п. 3 этой статьи доходы от операций купли-продажи ценных бумаг определяются как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком.
При этом в данном пункте (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) указывалось, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, но только в случае, если расходы налогоплательщика не могли быть подтверждены документально.
СПРАВКА
Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих 125 тыс. руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика 3 года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Право выбора вида налогового вычета (расходы или имущественный налоговый вычет) без привязки к возмездному характеру приобретения ценных бумаг предоставлено налогоплательщику только в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 268-ФЗ). Согласно п. 2 ст. 2 этого Закона п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен абз. 23, предусматривающим, что «при продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса». При этом данная норма Закона № 268-ФЗ вступила в действие с 31.01.2007 и распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 3 ст. 5 Закона № 268-ФЗ).
СПРАВКА
Документами, подтверждающими нахождение ценных бумаг в собственности налогоплательщика более 3 лет, являются:
· договор купли-продажи акций;
· выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг или справка об операциях, проведенных по его лицевому счету, выдаваемые регистратором (эмитентом), осуществляющим ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 02.10.97 № 27 «Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг».
При этом следует отметить, что п. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58-ФЗ) положения, связанные с предоставлением налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, по операциям купли-продажи ценных бумаг из текста п. 3 ст. 214.1 НК РФ были исключены. Эти изменения вступили в силу с 01.01.2007.
Таким образом, с вступлением в силу с 01.01.2007 изменений, внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ в п. 3 ст. 214.1 НК РФ, имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг не предоставляется.
В Письме от 21.12.2007 № 03-04-05-01/422 Минфин России указал, что, поскольку положения Закона № 58-ФЗ, исключающие возможность применения налогоплательщиками имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг, ухудшали положение налогоплательщиков, их вступление в силу было установлено только с 01.01.2007. То есть налогоплательщикам в течение 1,5 года после принятия Закона № 58-ФЗ была предоставлена возможность воспользоваться имущественным налоговым вычетом для уменьшения налогооблагаемого дохода при реализации (продаже) ценных бумаг.
Итак, при реализации (продаже) ценных бумаг после 01.01.2007 налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена налогоплательщиком только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением указанных ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.
Если же продажа (реализация) ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более 3 лет, была осуществлена до 01.01.2007 г., налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-04-05-01/269).
В Письме от 21.12.2007 № 03-04-05-01/422 финансовое ведомство разъяснило, что при реализации (продаже) ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры). Аналогичная позиция отражена также в письмах Минфина России от 13.11.2007 №03-04-05-01/360, от 13.08.2007 № 03-04-05-01/268.
СПРАВКА
К документам, подтверждающим расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены любые расчетно-платежные документы, подтверждающие факт оплаты ценных бумаг. К примеру, приходно-расходные кассовые ордера, квитанции, расписки покупателя о получении денежных средств и т.д., а также надлежащим образом оформленные справки из бухгалтерии организации об удержании из заработной платы сумм в счет оплаты стоимости приобретенных работником акций организации-работодателя в случае, если такая форма расчета была предусмотрена договором о приобретении ценных бумаг.
При этом сам договор купли-продажи не является документом, подтверждающим факт оплаты указанных в договоре ценных бумаг (Письмо Минфина России от 29.10.2007 № 03-04-05-01/347).
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2007, 28.03.2007 № КА-А40/1432-07.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ за неполное перечисление налога на доходы физических лиц. Инспекция, в частности, исходила из того, что занижение налоговой базы по НДФЛ обусловлено предоставлением налоговых вычетов (по операции реализации ценных бумаг) лицам, не имеющим на это права.
Учитывая, что реализация ценных бумаг происходила до 01.01.2007, суд признал решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности не правомерным.
Опираясь на нормы п. 3 ст. 214.1 НК РФ, суд установил, что, в случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику в налоговом периоде при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Установив, что ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика на протяжении периода свыше 3 лет, суд пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права воспользоваться любым налоговым вычетом по своему выбору: как подтвердить расходы, так и предоставить информацию о периоде нахождения ценных бумаг в собственности, не доказывая факт возмездного их приобретения в собственность.