Метод Standard Costing «известен давно, но, к сожалению, во многих компаниях его механизм выродился, поскольку оказались забыты его основные цели». В подтверждение данного тезиса английского ученого К. Уорда автор с удивлением обнаружил забвение этого метода и в российских обрабатывающих, а также добывающих компаниях. Сегодня речь пойдет о том, как Standard Costing помогает анализировать затраты на практике.
Фактическая себестоимость анализируется с помощью отклонений от нормативной на основе факторного анализа. При этом используются отклонения от норм расхода материалов, нормативных цен, трудозатрат и других.
Чаще всего Standard Costing используется для анализа себестоимости и бюджетов. Исторически анализ отклонений — это сравнение результатов с показателями бюджета строка за строкой, хотя нужно рассматривать весь бюджет в целом (формально он анализируется так же, как статья).
Постатейный анализ отклонений
Он проводится без учета разных факторов. Отклонений два:
l первого уровня (first level variances) — постатейные отклонения в рамках жесткого бюджета (абсолютные отклонения). Фактический выпуск продукции (Qa — quantity actual) может не совпадать с плановым (Qs, то есть стандартным выпуском в терминах Standard Costing). Отклонение первого уровня по некоторой материальной или трудовой статье вычисляется как разница фактических затрат на фактический выпуск и нормативных затрат на стандартный выпуск:
TCa(Qa) – TCs(Qs).
Если эта разница положительна, имеет место абсолютный перерасход по статье. В противном случае — абсолютная экономия по статье;
l второго уровня (second-level variances) — это постатейные отклонения в рамках гибкого бюджета, то есть относительные. Нормативные затраты пересчитываются на фактический уровень выпуска продукции:
Qa
TCs(Qa) = TCs(Qs) x _____.
Qs
Затем вычисляется разница:
TCa(Qa) – TCs(Qa).
Отклонения второго уровня рассчитываются и на единицу продукции. Также их вычисляют в процентах, принимая за 100% плановый (нормативный) бюджет. При этом отклонения второго уровня в себестоимости единицы продукции и отклонения, рассчитанные в целом на гибкий бюджет, совпадают. Отклонения первого уровня в процентах рассчитывать не принято.
Отклонения обоих уровней вычисляются для себестоимости выпуска в целом, а не только по отдельным статьям.
ВАЖНО!
Отличия гибкого бюджетирования от жесткого становятся абсолютно прозрачными именно при постатейном анализе отклонений.
Приведем пример расчета всех традиционных показателей Standard Costing. Допустим, прямую производственную себестоимость (продукта или цеха в целом — для Standard Costing не важно) составляют две материальные статьи и одна трудовая (работа сдельщиков). Материал М1 цех получает из вспомогательного производства по трансфертной цене, другой материал закупается отделом снабжения на рынке. Исходные данные, а также отклонения для себестоимости выпуска в целом представлены в таблице 1.
Выводы в целом по продукту:
1 жесткий бюджет на выпуск превышен на 4580 руб. — это отклонение первого уровня в целом по себестоимости выпуска;
2 гибкий бюджет сэкономлен на 3520 руб. — это отклонение второго уровня в целом по себестоимости выпуска (на 3,95%);
3 себестоимость продукции снижена на 3,2 руб., или почти на 4% — это отклонение второго уровня по себестоимости единицы продукции.
За счет чего это было достигнуто, какие факторы сработали, покажет постатейный факторный анализ.
Постатейный факторный анализ
Любая статья имеет две характеристики: ценовую и количественную. Первая характеризует влияние рынка и/или искусство снабженцев. Вторая — «производственные нормы» — показывает степень выполнения технологических нормативов. Рассмотрим факторный анализ одной из материальных статей (по трудовым статьям он аналогичен).
Введем обозначения:
· TCa(Qa) = QaqaPa — фактический бюджет по статье, где qa — фактический расход материала на единицу продукции, Pa — фактическая цена единицы материала, Qa — фактический выпуск продукции;
· TCs(Qs) = QsqsPs — нормативный бюджет по статье, где qs — нормативный расход материала на единицу продукции, Ps — плановая (стандартная, ожидаемая) цена единицы материала, Qs — плановый выпуск продукции;
· TCs(Qa) = QaqsPs — гибкий нормативный бюджет по данной статье, то есть сколько было бы потрачено, если бы фактические цены и нормативы совпадали с плановыми (стандартными).
Показатели факторного анализа:
· Абсолютное отклонение по цене материалов:
(Pa – Ps) x Qsqs,
где Pa, Ps — фактическая и стандартная цены, а Qsqs — стандартное количество (количество изделий, умноженное на норму расхода материалов).
В учебниках можно найти смешное и ненаучное обоснование: «отклонения по цене материалов, как правило, никак не связаны с изменениями количества. Поэтому изменения цены имеют базу в виде стандартного количества». Почему же не взять в качестве базы фактическое количество? Мы вернемся к этому вопросу, а пока продолжим.
· lАбсолютное отклонение по количеству использованных материалов:
(Qaqa – Qsqs) x Pa,
где Qaqa, Qsqs — фактическое и стандартное количество использованных материалов, а Pa — фактическая цена.
Обоснование из учебника1: «отклонения по количеству материалов, как правило, никак не связаны с изменениями цен. Но наказание за превышение норм следует по фактической цене. Поэтому изменения количества имеют базу в виде фактической цены». Почему не стандартной?
· Относительное отклонение по цене материалов:
(Pa – Ps) x Qaqs,
· относительное отклонение по количеству использованных материалов:
(Qaqa – Qaqs) x Pa
вычисляются по гибкому бюджету с аналогичным «обоснованием».
Продолжим пример с момента анализа постатейных отклонений (см. табл. 2).
Без анализа факторов можно констатировать следующие постатейные отклонения:
· первого уровня: две статьи жесткого бюджета перерасходованы, а по материалу М2 имеется абсолютная экономия даже с учетом роста выпуска на 10%;
· второго уровня: отклонения в рамках гибкого бюджета показывают иную картину. По материалу М1 нет отклонений. По материалу М2 и труду получена экономия. На весь фактический выпуск экономия составила 1320 и 2200 руб. соответственно и на единицу продукции 1,2 и 2 руб. Что в процентах по каждой статье дает 6% и 4% соответственно.
Сами по себе отклонения, даже постатейные, не дают достаточно информации, чтобы понять, «кто виноват». Для этого применяется факторный анализ. Он подготавливает почву для оценки и мотивации выполнения контролируемых показателей (см. табл. 3).
Для удобства приведем вычисления:
1) +3100 = 2 x (10,5 x 1100 – 10 x 1000) — абсолютное отклонение по количеству использованного материала М1;
2) –2200 = –0,1 x (20 x 1100) — относительное отклонение по цене использованного материала М2.
ЗАМЕТИМ, ЧТО:
· сумма абсолютных отклонений по каждой статье дает отклонение первого уровня;
· сумма относительных отклонений по каждой статье дает отклонение второго уровня.
Управление затратами на основе Standard Costing
Для управления затратами анализ ведется по статьям или группам статей, связанных с каким-либо фактором затрат. Standard Costing позволяет по каждой статье выявить причины отклонений. С помощью этого приема работа по управлению затратами приобретает систематический характер и органически включена в производственный процесс. Регулярный анализ с помощью этого метода положительно влияет на экономичность производства.
Например, на еженедельной планерке в составе рабочих материалов используется отчет о выполнении норм. Начальник каждого участка обязан заранее подготовить план по ликвидации отклонений. В ходе обсуждения внимание к управлению затратами гарантировано и предельно конкретно. Чтобы обеспечить подобную информацию, экономист должен собрать данные для оценки работы подразделений в определенные формы. Так работают западные и даже китайские производственные предприятия, в этом ключе функционируют зарубежные компании, расположенные в России. Но в целом процесс не носит общепринятого характера.
Классический Standard Costing практически в современном виде был разработан и внедрен в 1911 г. в США Ч. Гаррисоном. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.), не только обращалось внимание на неувязки системы учета фактической себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации Standard Costing. Привлекали в этой системе возможность прогнозирования затрат и прозрачность управления ими. К. Друри приводит краткие сведения о распространении Standard Costing в конце ХХ в. (см. табл. 4).
К СВЕДЕНИЮ!
Управление затратами в системе Standard Costing
Прямые расходы сверх установленных норм необходимо относить на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Неоспоримым преимуществом данной жесткой системы учета является способность уменьшения трудозатрат при стабильном развитии и стандартизации производственных процессов.
Данная система учета может эффективно применяться в комплексе мер по повышению доходности предприятия:
· выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений);
· минимизация учетных работ, связанных с процессом калькулирования.
Система нормативных затрат используется как для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, так и для подготовки бюджетов и различных прогнозов, предназначенных для принятия решений по установлению реальных цен.
Применение системы документирования отклонений от норм позволяет выяснить причины отклонений в момент их возникновения и оперативно воздействовать на формирование себестоимости продукции.
Для анализа отклонений на крупных предприятиях из-за невозможности детального рассмотрения всех аспектов деятельности возможен выборочный метод учета отклонений. Он основан на установлении определенного лимита для размера отклонений, при превышении которого необходим более тщательный анализ.
Использование классического Standard Costing для оценки
Под оценкой в нормативном учете понимается уровень выполнения норм подразделениями и работниками. В нашем примере постатейная оценка уже дана. Теперь необходимо оценить вклад каждого подразделения в общее дело экономии затрат. Для этого в Standard Costing предпочтение отдается относительным и удельным отклонениям.
Допустим, продукт из примера, приведенного в таблице1, производил только наш цех. Материалы поставляли отдел снабжения и вспомогательное производство. Таким образом, продукт был создан трудом трех разных центров финансовой ответственности (далее — ЦФО). Рассмотрим элементы, позволяющие составить ту или иную схему оценки:
Элемент 1. Ответственность за выпуск. В редких случаях цех, производивший продукцию, не несет полной ответственности за объем выпуска.
Элемент 2. Ответственность за материалоемкость. Возможен вариант, когда за одни позиции цех ответственен, а за другие — нет.
Элемент 3. Ответственность за трудоемкость.
Возможны любые комбинации элементов оценки работы цеха, но чаще всего в нее включены все три элемента сразу. Итак, считаем цех полностью ответственным за результаты работы, кроме входных цен.
· Оценка экономии за счет снижения трудоемкости. Эффект от снижения трудоемкости оценивается относительным отклонением по труду. Он рассчитывается по гибкому бюджету. В нашем примере результат такой — экономия составила (см. последнюю строку графы 11 табл. 3):
(Qaqa — Qaqs) x Pa = –13200 = 6 x (1100 x 8 – 1100 x 10).
· Экономия за счет снижения материалоемкости оценивается относительным отклонением по материалам, которое также рассчитывается по гибкому бюджету в сумме по всем материалам (см. графу 11 табл. 3):
+1100 + 880 = 2 x (1100 x 10,5 – 1100 x 10) + 0,4 x (1100 x 22 – 1100 x 20).
Знак «плюс», как вы помните, обозначает не экономию, а перерасход в сумме 1980 руб. Поэтому следует рассматривать отрицательную мотивацию.
-
Эффект роста выпуска продукции. Рост выпуска считается в стандартных ценах и при стандартном расходе ресурсов, то есть надо умножить превышение фактического выпуска над плановым на плановую себестоимость:
е (Qa – Qs) x qsPs = (1100 – 1000) x (2,1 х 10 + 0,5 х 20 + 5 х 10) = 100 x 81 = 8100.
В данном случае знак «плюс» характеризует работу бригады положительно. Все полученные результаты суммируем в таблице 5.
Как видно из анализа таблицы, сумма эффектов ни с какими другими комплексными результатами не стыкуется: мешает эффект роста продукции. Необходимо перейти к полному факторному анализу. Вывод: суммирование по экономическим элементам разделению ответственности не способствует.
Общая картина ответственности и распределения общего положительного эффекта выполнения гибкого бюджета дает интерпретация фрагмента таблицы 3 (графы 10 и 11), приведенная в таблице 6. Здесь даны сходящиеся к оценке выполнения гибкого бюджета (–3520) частные оценки каждого участника и фактора.
Итоговая оценка вклада производится путем суммирования отклонений по ЦФО. В результате бригада и другие ЦФО наработали экономию (см. табл. 7).
Мотивация может основываться на двух возможных подходах:
· расчет от выполнения гибкого бюджета;
· акценты на отдельных факторах.
В целях мотивации применяется анализ в целом за выпуск продукции, но допустим и постатейный подход.
Приведем варианты мотивации нашей бригады и оценки ее работы, а также оценки ситуации на участке, в том числе с учетом снабжения и трансфертов. Начинать всегда следует с оценки. Рассмотрим варианты мотивации коллектива цеха.
1 Мотивация за выполнение гибкого бюджета является наиболее обоснованной.
«Жесткий» вариант: цех отвечает за всю совокупность факторов. Гибкий бюджет на выпуск продукта сэкономлен на 3520 руб. — этот показатель может рассматриваться как фондообразующий. Например, 40% (1408 руб.) от него идет в фонд материального поощрения цеха (далее — ФМП). Данный вариант работает плохо, поскольку включает неконтролируемые факторы. В нашем случае бригада сэкономила всего 220 руб., а получила 1408 руб.
«Мягкий» вариант: исключение ответственности за цены материалов. Чаще всего за счет цен бюджет перерасходуют. Поэтому этот вариант назван «мягким». В нашем случае все наоборот, так как цены материалов снизились. Поэтому по отношению к бригаде данный вариант «жестче».
Сосредоточим внимание на таблице 7. «Вклад» цен материалов оценивает показатель относительное отклонение по цене материалов. В сумме гибкий бюджет улучшился на 3300 руб.: за счет снижения цен на М1 экономия 1100 руб., по М2 — 2200 руб. Поэтому вклад бригады в успех общего дела оцениваем как сумму экономии, рассчитанной для гибкого бюджета, и «вкладом» цен материалов: 3520 + (–3300) = 220. Почти весь эффект экономии по гибкому бюджету достигнут за счет снижения цен материалов. В данном случае этот положительный результат должен идти в зачет снабженцам и вспомогательному производству. А бригаде достанется только доля от контролируемой экономии. Например, 40% (88 руб.) от него идет в ФМП цеха.
В иной ситуации распределяются не только положительные вклады, но и отрицательные. Это соответствует тому, что участник процесса допустил перерасход гибкого бюджета, за что полагается демотивация: штрафы, вычеты и т.д.
2 Мотивация за отдельные показатели: за снижение трудоемкости отдельно, за снижение материалоемкости отдельно, за рост объема производства отдельно. Этот вариант применять можно, но осторожно. Какой вариант выбрать— решать руководству с учетом специфики производства и стадии жизненного цикла.
Используйте мотивацию за отдельные показатели аккуратно. Чрезмерное внимание к одному показателю может привести, во-первых, к тому, что комплексный результат выполнения гибкого бюджета будет отрицательным, а цех получит неплохой бонус. Во-вторых, такая система мотивации стимулирует оппортунистическое поведение. Получается несбалансированная система мотивационных показателей.
Вместе с тем в случаях нежелательных тенденций по материалоемкости или трудоемкости или в связи с критичностью выпуска продукции применяют (хотя и не часто) мотивацию за отдельные показатели. Тем не менее вывод понятен: мотивация за отдельные показатели, как правило, нецелесообразна, но может применяться выборочно.
1 Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет. 3-е изд. Пер. с англ. М., 2005.
2 Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник. Пер. с англ. М., 2003.