Цена товара как одно из важнейших условий договора определяется с учетом затрат поставщика. Однако в условиях инфляции при заключении договора, особенно долгосрочного, их можно только прогнозировать. Поэтому зачастую продавцы, расплатившись с контрагентами, «перевыставляют» уплаченные им суммы своим покупателям, не учитывая дополнительные затраты в цене продукции. К чему могут привести такие «параллельные» расчеты? Давайте разберемся.
Ситуация. Предприятие поставляет свою продукцию по железной дороге согласно договору с перевозчиком, которому оплачивает тариф и другие сборы с уплатой НДС в соответствии с выставленными счетами-фактурами. Впоследствии покупатель компенсирует поставщику его затраты на доставку товара, в том числе и суммы налога на добавленную стоимость. При этом предприятие не начисляет на компенсируемые суммы НДС. Такая схема расчетов предусмотрена договором.
В счете-фактуре, выставляемом покупателю, и накладной ТОРГ-12 отдельными строками выделяются: сумма за продукцию и НДС; сумма перевозочного тарифа и НДС; сумма прочих железнодорожных сборов и НДС.
В книгу продаж предприятия записывается только первая из вышеуказанных строк.
Покупатель в свою книгу покупок записывает счет-фактуру поставщика полностью, включая в вычет по налогу на добавленную стоимость суммы НДС как по продукции, так и по доставке.
1. Правильно ли предприятие заполняет счета-фактуры и книгу продаж?
2. Верно ли поступает покупатель?
3. Правильно ли делает поставщик, не включая в операции по реализации услуги перевозчика (не исчисляя НДС)?
4. Какие еще документы следует оформлять предприятию с учетом особенности расчетов?
1. Из ст. 169 НК РФ, в частности, следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету. В данном документе в числе прочего указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).
Обратим внимание на то, что названная статья не предусматривает указание в счете-фактуре товаров, работ и услуг, которые не были проданы (осуществлены, оказаны) поставщиком-налогоплательщиком покупателю. Поэтому включение предприятием в данный документ сведений о суммах железнодорожного тарифа и прочих связанных с транспортировкой платежей свидетельствует о том, что поставщик не только продал продукцию, но и оказал услуги, связанные с ее доставкой. Именно об этом и необходимо прежде всего сказать, отвечая на вопрос о том, правильно ли предприятие заполняет счета-фактуры.
Товарная накладная формы № ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132, применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр этого документа остается в организации, сдающей ТМЦ, и является основанием для их списания. Второй экземпляр накладной передается принимающей организации и служит основанием для оприходования ценностей.
Как видим, товарная накладная формы № ТОРГ-12 предназначена только для передачи товарно-материальных ценностей, к которым не относятся ни услуги, ни так называемая компенсация за расходы по оплате услуг третьему лицу. Следовательно, включение в данный документ сумм железнодорожного тарифа и прочих связанных с транспортировкой платежей противоречит правилам использования накладной указанной формы.
Порядок ведения продавцом книги продаж установлен разделом III Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Ранее п. 26 Правил устанавливал, что счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров. Однако Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84 данный пункт был исключен.
Из содержания Правил в действующей редакции не следует, что продавец может не регистрировать в книге продаж стоимость каких-либо товаров, работ или услуг, указанных в счете-фактуре, выставленном покупателю.
Таким образом, неотражение предприятием в книге продаж сведений счета-фактуры о железнодорожном тарифе и прочих платежах, связанных с доставкой продукции покупателю, противоречит Правилам.
2. Порядок ведения покупателем книги покупок установлен разделом II Правил. Пунктом 11 данного нормативного акта предусмотрены случаи, при которых полученные счета-фактуры не должны регистрироваться. К таким случаям не относится получение обсуждаемых нами счетов-фактур.
Включение в один счет-фактуру нескольких наименований товаров (работ, услуг) не противоречит положениям ст. 169 НК РФ.
Из содержания положений указанного раздела Правил следует, что покупатель должен отражать в книге покупок сведения обо всех товарах, работах и услугах, полученных по счетам-фактурам, в которых они были отражены.
Следовательно, покупатель обоснованно регистрирует в названной книге не только сведения о продукции, но и сведения о суммах железнодорожного тарифа и иных платежах, связанных с доставкой, которые предприятие включает в счета-фактуры.
Пунктом 2 ст. 171 НК РФ, в частности, установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг).
В данном случае поставщик указывает в счетах-фактурах не только суммы железнодорожного тарифа и прочих платежей, связанных с доставкой товара, но и налог на добавленную стоимость, исчисленный от указанных сумм. Поэтому в данном случае покупатель вправе предъявить к вычету уплаченные поставщику суммы НДС, исчисленные как от стоимости продукции, так и от стоимости доставки.
Таким образом, действия покупателя не противоречат положениям гл. 21 НК РФ и Правил.
3. В Письме от 03.09.2003 № 24-11/48103 УФНС по г. Москве разъяснило следующее.
Налоговый орган, процитировав отдельные положения ст. 146 и 162 НК РФ, а также п. 26 Правил, указал, что в случае заключения договора поставки на условиях франко-завод расходы по транспортировке товара оплачиваются покупателем. Поэтому в соответствии с заключенными договорами расходы на услуги по транспортировке, оказанные сторонними организациями, могут не включаться продавцом в отпускную цену товара, а компенсироваться покупателем. Таким образом, делает вывод УФНС, если продавцом товара стоимость транспортных расходов не включается в выручку от реализации товаров покупателям (относится на затраты покупателя), то денежные средства, полученные от покупателей в счет компенсации затрат на оплату транспортных расходов, оказываемых сторонними организациями, не являются объектом обложения НДС у продавца.
Прежде всего отметим, что п. 26 Правил, на который ссылается налоговый орган, в настоящее время не действует.
К тому же непонятно, как по своему усмотрению налогоплательщик может включать или не включать полученные от контрагентов суммы в выручку (то есть относить на доходы).
В Письме Минфина РФ от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/103 даны разъяснения по аналогичной ситуации в аспекте исчисления продавцом налога на прибыль. Финансовое ведомство, в частности, указало, что когда в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации является доходом данной организации-поставщика. Хотя, указывает Минфин РФ, оплата поставщиком доставки груза по железной дороге будет являться расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Таким образом, поясняет финансовое ведомство, при превышении суммы компенсации над расходами на доставку товара покупателю возникает база налогообложения.
С данным разъяснением Минфина РФ следует согласиться.
А вот мнение арбитражного суда по обсуждаемой проблеме.
Из Постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2003 № Ф09-701/-3-АК следует, что при проведении проверки инспекция указала на необоснованность невключения ЗАО в базу обложения НДС операции по реализации покупателю железнодорожного тарифа, предусмотренного договором поставки. Соглашаясь с выводом ИФНС, кассационная инстанция сослалась на положения ст. 38 и 146 НК РФ, в соответствии с которыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации услуг на территории РФ. Договор, заключенный обществом с покупателем, не предусматривает включение в состав цены товара стоимости его доставки. Поэтому такую стоимость следует расценивать как самостоятельно реализуемую услугу.
Конечно, формулировка суда, отождествившего стоимость с услугой, не идеальна. Однако, по нашему мнению, его решение по существу является правильным.
Таким образом, следует признать, что предприятие, не начисляя НДС на получаемые от покупателя «компенсационные» суммы, рискует вступить в конфликт с инспекцией.
4. Учитывая вышеизложенное, скорректируем четвертый вопрос, изложив его следующим образом: целесообразно ли предприятию использовать сложившуюся договорную схему расчетов за поставляемую покупателю продукцию?
Прежде всего обсудим правовую природу так называемой компенсации расходов поставщика по доставке товара.
Отметим, что ни общие положения Гражданского кодекса РФ о купле-продаже, ни специальные нормы, регулирующие договор поставки, не предусматривают какую-либо компенсацию, которую покупатель должен уплачивать продавцу.
В то же время ст. 421 данного Кодекса предусматривает свободу договора. Согласно этой статье стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор. Он может быть смешанным, то есть содержать элементы различных договоров.
Из ст. 801 ГК РФ следует, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза.
С учетом приведенного положения можно утверждать, что договор поставки, предусматривающий организацию продавцом доставки товара покупателю, который компенсирует связанные с этим расходы его поставщика, содержит элементы договора экспедиции. Однако при этом можно говорить и о наличии услуги, которую следует рассматривать как операцию, облагаемую НДС. Видимо, именно так и следовало бы ФАС Уральского округа обосновать свою позицию, чтобы не отождествлять стоимость с услугой.
Можно предположить, что поставщики и покупатели устанавливают обсуждаемую схему расчетов в связи с невозможностью заранее точно определить расходы продавца на транспортировку продукции. Это может быть связано с тем, что стоимость услуг по перевозке и сопутствующих ей услуг периодически изменяется. Однако и в этом случае можно избежать условия об отдельных компенсационных платежах покупателя.
Проанализируем положения ст. 485 ГК РФ, регулирующей вопросы установления цены товара.
Из п. 1 данной статьи, в частности, следует, что покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она таким договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 485 ГК РФ.
СПРАВКА
Согласно п. 3 ст. 485 ГК РФ если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, ее обуславливающих (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, она определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.
При просрочке продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренный договором, а если он договором не определен, на момент, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. Согласно п. 2 данной статьи в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательств.
Из анализа приведенных положений следует, что законодатель исходит из необходимости учета в цене товара всех расходов продавца. При этом предусмотрен механизм определения этого важнейшего условия договора в ситуациях, когда стороны изначально не могут установить «твердую» цену в связи с возможностью изменений ее составляющих. Это особенно важно при заключении долгосрочных договоров при наличии инфляционных процессов.
Применение такого механизма в хозяйственной деятельности позволяет избегать «вычленения» из цены отдельных затрат продавца, которое ведет к неопределенности как в гражданско-правовых, так и в налоговых отношениях. В данном случае можно учитывать не только возможный рост затрат поставщика на транспортировку, но и рост его расходов на сырье, материалы и оплату труда.
Другой возможный путь расчетов продавца с покупателем при невозможности долговременного установления расходных показателей — дополнительное согласование цены перед каждой отгрузкой товара. Такое условие также может быть предусмотрено заключенным договором.