При превышении суммы налоговых вычетов по НДС над общей суммой этого налога налогоплательщик имеет право на возмещение (зачет, возврат) полученной разницы. Посмотрим, с какими проблемами может столкнуться налогоплательщик при осуществлении этой процедуры.
На основании п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Право налогоплательщика на возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы соответствующего налога конкретизируется в специальных статьях ч. 2 НК РФ.
Порядок возмещения налога на добавленную стоимость закреплен положениями ст. 176 НК РФ. С 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-ФЗ) данный порядок претерпел существенные изменения.
В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
Подтверждение права на вычет
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Здесь следует отметить, что Законом № 137-ФЗ изложена в новой редакции и ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки.
СПРАВКА
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано «общее» правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
В то же время в ст. 88 НК РФ закреплены «исключения» из общего правила. В частности, согласно п. 6 этой статьи при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. А п. 8 ст. 88 НК РФ установлено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Важно отметить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 № 266-О разъяснил, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1—3 ст. 176 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному КС РФ в данном Определении на основе правовых позиций, изложенных в ранее принятых и сохраняющих свою силу постановлениях, не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, притом что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.
Следует также учитывать, что камеральная проверка декларации не может превышать трех месяцев, считая со дня подачи ее налогоплательщиком (согласно п. 5 ст. 174 НК РФ организация обязана подать декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором был уплачен налог, заявленный к возмещению).
Если выявлено нарушение
В п. 2 ст. 176 НК РФ указано, что по окончании проверки в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
Приказом ФНС России от 18.04.2007 № ММ-3-03/239@ утверждены формы Решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, а также Решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
В п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Следует отметить, что до 01.01.2007 срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это могло повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 № А57-1246/03-7).
В п. 4 ст. 88 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), по общему правилу является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.
Это правило перекликается с положениями п. 5 ст. 88 НК РФ в котором закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 176 НК РФ также закреплено, что акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.
Следует отметить, что положениями п. 6 ст. 100 НК РФ закреплено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц.
Редакция ст. 101 НК РФ действовавшая ранее, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.
Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в Письме Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900 указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки НК РФ в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен.
Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, «предваряющие» непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.
Так, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен п. 5 ст. 101 НК РФ. Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Вынесение решения
Пунктом 3 ст. 176 НК РФ прямо закреплено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.
Требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок, установлены п. 8 ст. 101 НК РФ.
Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Зачет
В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
Данные положения аналогичны также действующей с 01.01.2007 редакции п. 5 ст. 78 НК РФ, согласно которой зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).
В таком случае решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Возврат
На основании п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 12.02.2007 № 19-11/13947 разъяснило, что на основании ст. 50 и 56 БК РФ налог на добавленную стоимость на товары, реализуемые на территории РФ, и налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет. Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению, может быть зачтена в счет уплаты налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, при этом осуществить зачет налога на добавленную стоимость, уплату налога на прибыль, по мнению Управления ФНС России по г. Москве, зачисляемого в бюджет г. Москвы, не представляется возможным.
В соответствии с п. 7 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
На основании п. 8 ст. 176 НК РФ поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.
Территориальный орган Федерального казначейства в течение 5 дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
На основании п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
Следует отметить, что новая редакция ст. 88 и 176 НК РФ не предусматривает последствий нарушения сроков проведения камеральной проверки для целей применения п. 10 ст. 176 НК РФ. Поэтому, если камеральная проверка будет длиться свыше 3 месяцев, проценты будут начисляться все равно с 12-го дня со дня фактического окончания проверки.