С 1 января 2008 г. вступили в силу уточнения в порядок расчета налога на прибыль при выплате дивидендов. Эти поправки устанавливают льготный режим обложения налогом на прибыль доходов, полученных от долевого участия в других организациях. В связи с этим Минфин выпустил несколько разъяснений.
Если налоговый агент — российская организация
Федеральным законом от 16.05.2007 № 76-ФЗ (далее — Закон № 76-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2008, внесены изменения в ст. 275 НК РФ, которая определяет порядок расчета налога на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях. А именно уточнен порядок расчета налога на прибыль с дивидендов для налогоплательщиков, источником которых является российская организация. Она признается налоговым агентом, соответственно исчисляет и уплачивает налог в бюджет (п.2 ст. 275 НК РФ).
Сумма налога, которая удерживается из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К х Сн х (д – Д),
где: Н — сумма налога, подлежащего удержанию. Если значение Н (сумма налога) будет отрицательным, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика, к общей сумме дивидендов, распределяемых налоговым агентом;
Сн — налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284;
д — общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем или предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу получателя дивидендов. При этом должно выполняться условие, что данные суммы дивидендов ранее не включались в налоговую базу, определяемую в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Минфин России в Письме от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82 дал разъяснения относительно показателей д и Д. По мнению главного финансового ведомства, дивиденды, распределенные в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, при определении показателя д не учитываются. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов. Аналогичная позиция была изложена Минфином и ранее в письмах от 14.12.2007 №03-03-06/1/866, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/30.
В показатель Д включается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, если данные суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов в виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом. Минфин также указал, что в показатель Д включаются и дивиденды, полученные от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Ставки изменились…
Закон № 76-ФЗ внес поправки также и в п. 3 ст. 284 НК РФ, в котором определены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов.
До 1 января 2008 г. к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применялись следующие ставки:
· по дивидендам, полученным от российских организаций российскими организациями (налоговыми резидентами РФ), — 9%;
· по дивидендам, полученным от российских организаций иностранными организациями, — 15%.
С 1 января 2008 г. действуют следующие ставки:
· по дивидендам, полученным российской компанией от российских (иностранных) организаций, — 0%. При этом должны быть выполнены определенные условия:
—организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов должна непрерывно в течение не менее 365 дней владеть не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды. Или же организация должна владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;
—стоимость приобретения (получения) вклада (доли) или депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб.;
—если дивиденды выплачивает иностранная организация, то данная ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения;
· по дивидендам, полученным российской компанией от российских (иностранных) организаций, если условия на применение ставки 0% не соблюдены, — 9%.
ПРИМЕР
Российская организация — ЗАО «Луч» с уставным капиталом 850 млн руб. имеет 2 акционера: ООО «Свет» и ООО «Волна». ООО «Свет» принадлежит 60% акций ЗАО «Луч». Стоимость акций составила 510 млн руб. ООО «Волна» принадлежит 40% акций ЗАО «Луч» стоимостью 340 млн руб.
На годовом собрании акционеров было принято решение о выплате дивидендов за 2007 г. в общей сумме 20 млн руб. Сумма дивидендов ЗАО «Луч», полученных в текущем и предыдущем периоде, которая не учитывалась при определении налоговой базы, составила 1 млн руб.
В данной ситуации ООО «Свет» имеет право на применение ставки 0%, так как ему принадлежит более 50% акций ЗАО «Луч» и стоимость их приобретения составила более 500 млн руб.
Так как ООО «Волна» владеет 40% акций ЗАО «Луч», оно не имеет права применять нулевую ставку по налогу на прибыль. Поэтому с суммы дивидендов в пользу этой организации должен быть рассчитан налог на прибыль по ставке 9%.
ЗАО «Луч» является налоговым агентом и рассчитывает налог с дивидендов следующим образом:
Сумма дивидендов ООО «Свет» составляет:
(20 млн руб. х 60%) = 12 млн руб.
Сумма дивидендов ООО «Волна» составляет:
(20 млн руб. х 40%) = 8 млн руб.
Сумма налога, который должен удержать налоговый агент, составляет:
(8 млн руб. : 20 млн руб. х 9% х (20 млн руб. – 1 млн руб.) = 684 тыс. руб.
Таким образом, ЗАО «Луч» должно удержать и перечислить в бюджет 684 тыс. руб.
Минфин России в Письме от 06.02.2008 № 03-03-06/1/83 сообщил, что для подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы, соответствующие документы. В них должны отражаться сведения о дате приобретения (получения) права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды организации, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.
К таким документам относятся:
· договоры купли-продажи (мены);
· решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
· договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;
· решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты;
· свидетельства о государственной регистрации организации;
· планы приватизации;
· решения о выпуске ценных бумаг;
· отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;
· проспекты эмиссии;
· судебные решения;
· уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо»;
· другие документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад или на депозитарные расписки.
Если перечисленные документы или их копии составлены на иностранном языке, то они должны быть легализованы и переведены на русский язык.
В своем Письме № 03-03-06/1/83 Минфин России заострил внимание на стоимости приобретения и (или) получения вклада (доли) в уставный капитал или депозитарных расписок. Мы уже говорили о том, что она должна превышать 500 млн руб. По мнению Минфина, это требование должно выполняться непрерывно в течение 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. В стоимость приобретения вклада в уставном (складочном) капитале включается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный капитал организации. Если вклад приобретен у третьих лиц, то при определении его стоимости учитываются фактические, документально подтвержденные затраты на приобретение этого имущества (имущественных) прав.
Если происходит увеличение номинальной стоимости вклада (доли) участника за счет имущества организации, то увеличение стоимости приобретения и (или) получения такого вклада для целей подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, по мнению Минфина, не происходит.