Подлежат ли обложению ЕСН надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные в период с мая по декабрь 2004 года?
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Статьей 302 ТК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2005) было установлено работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
До 24.06.2004 размеры надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы были установлены Постановлением Минтруда России от 29.06.94 № 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление № 51).
Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 № 60 «О признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства труда Российской Федерации» вышеуказанное Постановление № 51 было признано утратившим силу.
Согласно ст. 302 ТК РФ (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 № 122-ФЗ, действующей с 01.01.2005, работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ. Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.
Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 № 51 установлены размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, которые вступают в силу с 01.01.2005.
Кроме того, п. 5.6 Основных положений о вахтовом методе организации работы, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 № 794/33-82 (далее — Постановление № 794/33-82), установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы, при этом надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами и не учитывается при исчислении среднего заработка.
Таким образом, в период с мая по декабрь 2004 г. отсутствовали утвержденные Правительством РФ размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы.
Пока действовало Постановление № 51, финансовое ведомство и налоговые органы признавали право налогоплательщика не облагать данные выплаты ЕСН как компенсационные на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ — см. Письмо Минфина России от 26.12.2001 № 04-04-07/209, Письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.07.2003 № 28-11/38100.
Однако после отмены Постановления № 51 финансовое ведомство и налоговые органы пришли к выводу, что указанные надбавки необходимо облагать ЕСН в общем порядке.
Согласно письмам Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-04/122, от 18.04.2005 № 03-05-02-04/69, от 23.03.2005 № 03-05-02-04/55, от 09.03.2005 № 03-05-02-04/46, от 23.12.2004 № 03-05-01-04/121, от 19.10.2004 № 03-05-01-04/48 надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы, выплаченные работникам, выполняющим работы вахтовым методом, в период с 24.06.2004 по 01.01.2005 подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в установленном порядке.
Финансовое ведомство при этом исходит из того, что надбавка за вахтовый метод работы не подлежит обложению ЕСН только при условии ее выплаты в размере и порядке, предусмотренных ТК РФ. Поскольку после отмены Постановления № 51 новый порядок определения размеров надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы до вступления в силу изменений, внесенных в ст. 302 Трудового кодекса РФ Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ, Правительством РФ не был установлен, то суммы денежных средств, выплачиваемые в указанный период работникам, выполняющим работы вахтовым методом, нельзя признать выплатами, произведенными в соответствии со ст. 302 ТК РФ.
Что касается Постановления № 794/33-82, то указанный нормативный акт хотя и является действующим, однако применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. В частности, по мнению Минфина России, не могут применяться п. 5.6 Приложения 1 к Постановлению № 794/33-82 о необложении налогами надбавки за вахтовый метод работы, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.06.2005 № 05-01-03/590, от 14.05.2005 № 05-01-02/611@, от 13.04.2005 № ГВ-6-05/295@.
В письмах Минфина России от 09.02.2006 № 03-05-01-04/21 и от 14.06.2005 № 03-05-01-04/188 отмечается, что размер надбавки за вахтовый метод с 01.01.2005 в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Судебная практика по данному вопросу, как правило, придерживается противоположного подхода.
По мнению арбитражных судов, надбавка за вахтовый метод работы не подлежит обложению ЕСН как в период действия Постановления № 51, так и после его отмены.
Судьи исходят из того, что согласно ст. 164 ТК РФ данные выплаты носят компенсационный характер. Надбавка за вахтовый метод работы, предусмотренная ст. 302 Трудового кодекса РФ, выплачивается взамен суточных, а не за трудовую функцию, она не относится к выплатам, предусмотренным системой оплаты труда, и не должна учитываться при расчете средней заработной платы работника.
То обстоятельство, что Постановление № 51 было признано утратившим силу и в течение шести месяцев Правительством РФ не были установлены размеры компенсационных выплат, по мнению арбитражных судов, не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателями, и у налогоплательщика не может возникнуть новый объект налогообложения по ЕСН.
Несмотря на отсутствие разработанного Правительством РФ порядка определения размеров компенсационных выплат, при наличии законодательно установленной льготы положение налогоплательщика не должно ухудшаться в связи с неисполнением государственным органом обязанности по разработке соответствующего порядка определения размеров надбавки. В связи с чем факт выплаты налогоплательщиком такой надбавки является достаточным основанием для применения им льготы при уплате ЕСН.
При отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам в пределах нормативов, установленных утратившим силу Постановлением № 51, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Судьи признают правомерным исключение налогоплательщиком в указанный период из налогооблагаемой базы по ЕСН надбавок за вахтовый метод работы в размере, установленном ранее действовавшим Постановлением № 51.
Кроме того, арбитражные суды признают правомерным применение в указанный период Постановления № 794/33-82, законность которого и соответствие нормам Трудового кодекса РФ и НК РФ подтверждены Решением ВС РФ от 20.03.2003 № ГКПИ 2003-195. В силу ст. 423 ТК РФ данный нормативный акт должен применяться в части, не противоречащей ТК РФ, до момента приведения законов и иных нормативных правовых актов на территории Российской Федерации в соответствие с ТК РФ.
Данные выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.05.2006 № Ф09-3546/06-С2 по делу № А71-717/05, от 11.04.2006 № Ф09-2475/06-С2 по делу № А07-35525/05, от 10.04.2006 № Ф09-1687/06-С2 по делу № А71-564/05, от 23.03.2006 № Ф09-1069/06-С2 по делу № А30-1964/05, от 15.03.2006 № Ф09-1473/06-С2 по делу № А50-35647/05, от 21.02.2006 № Ф09-796/06-С1 по делу № А71-73/05, от 01.02.2006 № Ф09-52/06-С2, постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 № А58-5647/05-Ф02-2840/06-С1 по делу № А58-5647/05, от 15.05.2006 № А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1 по делу № А33-17099/05, от 03.05.2006 № А19-31724/05-30-Ф02-1981/06-С1 по делу № А19-31724/05-30, от 15.02.2006 № А19-15214/05-52-Ф02-229/06-С1 по делу № А19-15214/05-52, от 16.03.2006 № А19-20047/05-43-Ф02-1081/06-С1 по делу № А19-20047/05-43, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 по делу № А38-7199-17/625-2005(17/15-06), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 № А05-26162/04-13, постановлениях ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу № А14-22354-2005-859/10, от 21.02.2006 по делу № А62-6012/2005.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, в период с мая по декабрь 2004 г., подлежат обложению ЕСН. Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.