Геологическая информация признается собственностью, что вызывает необходимость ее отражения в бухгалтерском учете. Однако нормативные документы «игнорируют» этот специфический объект. Не все просто и со скважинами, которые используются при разведке недр. Давайте обсудим возникающие на практике вопросы, связанные с этими проблемами.
Ситуация. Организация осуществляет геолого-разведочные работы, основным результатом которых является геологическая информация. В случаях бурения поисковых скважин они являются дополнительным результатом таких работ.
1. Должна ли отражать организация в бухгалтерском учете геологическую информацию, полученную ею за счет государственных средств?
2. Следует ли учитывать такую информацию, если она получена организаций за счет собственных средств?
3. Если учитывать необходимо, то в качестве чего?
4. Как оценить такую информацию?
5. Следует ли учитывать скважины?
6. По какой оценке их учитывать?
1 Статья 128 ГК РФ относит информацию к объектам гражданских прав.
Вопросы права собственности на геологическую информацию регулируются Законом от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон), который не дает специального определения данному специфическому объекту гражданских прав.
СПРАВКА
Из содержания ст. 27 Закона можно сделать вывод, что геологическая информация — это информация, то есть совокупность сведений о геологическом строении недр, находящихся в них полезных ископаемых, об условиях их разработки, а также иных качествах и особенностях недр, содержащаяся в геологических отчетах, картах и иных материалах.
Согласно данной статье геологическая и иная информация о недрах, полученная пользователем недр за счет государственных средств, является государственной собственностью и предоставляется указанным пользователем по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации, осуществляющие ее хранение и систематизацию.
Из смысла ст. 1 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) следует, что учету подлежат, в частности, объекты, в отношении которых организация обладает правом собственности или иным вещным правом.
В отношении геологической информации, полученной хозяйствующим субъектом при исполнении им государственного контракта, оплата по которому осуществляется бюджетными средствами, правом собственности изначально обладает государство. В то же время организация-исполнитель изначально не имеет на такую информацию, как совокупность сведений о недрах, каких-либо прав. Она лишь обязана после получения информации передать ее в соответствующий государственный фонд. Поэтому геологическая информация, полученная организацией за счет государственных средств, не должна ею учитываться как объект права собственности, в том числе и до момента передачи данного объекта в соответствующий фонд.
При этом геологическую информацию как совокупность сведений необходимо отличать от ее материальных носителей, которые следует учитывать согласно правилам бухгалтерского учета исходя из их характеристик.
В то же время затраты организации на выполнение государственного контракта о получении геологической информации должны отражаться на счете 20 «Основное производство». Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция). В ней указано, что данный счет предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, счет 20 используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательных работ.
А после окончания работ по получению геологической информации, передавая их результат, информацию о таких работах можно отразить на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно Инструкции данный счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической их производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости. Счет 40 используется организацией при необходимости.
2 Статья 27 Закона также устанавливает, что геологическая и иная информация о недрах, полученная пользователем недр за счет собственных средств, является его собственностью и предоставляется им по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации с определением условий ее использования, в том числе в коммерческих целях.
Согласно этой же статье право собственности на геологическую и иную информацию о недрах охраняется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации для других объектов собственности. При этом должностные лица указанных фондов обязаны обеспечить конфиденциальность предоставленной им информации и несут материальную, административную или уголовную ответственность за ее несанкционированное разглашение.
Таким образом, даже после передачи геологической информации в соответствующий фонд получившая ее за свой счет организация продолжает оставаться собственником такой информации.
Согласно п. 2 ст. 1 Закона о бухучете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и осуществляемые ими в процессе деятельности хозяйственные операции.
Гражданский кодекс РФ, признавая информацию одним из видов объектов гражданских прав, в то же время не считает ее имуществом. Это следует из анализа построения ст. 128 данного Кодекса.
СПРАВКА
Согласно названной статье к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
То обстоятельство, что геологическая информация не является имуществом, признаваемым Законом о бухучете объектом учета, вовсе не означает, что она не должна учитываться организацией. Ведь интеллектуальная собственность также не является имуществом согласно ст. 128 ГК РФ. Однако ее объекты подлежат бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Из этого следует, что в понятие «имущество», используемое Законом о бухучете, можно включать все объекты, в отношении которых организация обладает правом собственности или иным вещным правом.
Таким образом, полученную за свой счет геологическую информацию организация должна отразить в бухгалтерском учете как объект собственности.
3 Определяя, к какому именно объекту учета следует отнести такую информацию, прежде всего отметим, что ни в Плане счетов бухгалтерского учета, ни в Инструкции по его применению геологическая информация прямо не упоминается. Поэтому будем действовать методом исключения.
К основным средствам геологическую информацию нельзя отнести однозначно. Из пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), следует, что к ним можно отнести при определенных условиях только объекты, имеющие материальное выражение, а также определенные капитальные вложения. А геологическая информация является совокупностью сведений о недрах.
Рассмотрим возможность отнесения такой информации к нематериальным активам.
Из Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н (далее — ПБУ 14/2000), следует, что данный документ устанавливает правила формирования в бухучете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Итак, один признак уже налицо, поскольку геологическая информация находится у организации на праве собственности.
В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведен перечень объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), которые могут быть отнесены к нематериальным активам, если они отвечают всем условиям, приведенным в п. 3 данного документа.
Геологическая информация согласно ст. 128 ГК РФ не относится к объектам интеллектуальной собственности. В то же время она, на наш взгляд, может отвечать всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000. А они следующие:
· отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
· возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
· использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается последующая перепродажа имущества;
· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака и т.п.).
Нам могут указать на несоответствие геологической информации первому условию, поскольку она может существовать только на материальных носителях. Но информация сама по себе, как совокупность сведений о чем-либо, материальной структуры не имеет, и этот специфический объект надо отличать от его материальных носителей. Кроме того, если следовать логике предполагаемых оппонентов, то документ, подтверждающий право на результат интеллектуальной деятельности, также можно рассматривать как материально-вещественную (физическую) структуру объекта. Кроме того, поскольку геологическая информация очевидно не может быть отнесена к основным средствам, а к нематериальным активам явно «тяготеет», то, как говорится, «из двух зол надо выбирать меньшее».
Обратим также внимание на последнее условие, отметив, что оно содержит открытый перечень документов. А необходимость передачи геологической информации в соответствующий фонд не свидетельствует об ограничении полномочий ее собственника. Ведь из ст. 27 Закона следует, что такая информация передается с определением условий ее использования, в том числе в коммерческих целях. Кроме того, передавая геологическую информацию как совокупность сведений о недрах, собственник не лишен возможности сохранить ее и у себя, поскольку иное не следует из Закона. В данном случае фонд рассматривается прежде всего не как пользователь, а как титульный держатель информации.
И еще один аргумент. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 359 (далее — Классификатор), относит к нематериальным основным фондам (нематериальным активам), в частности, геологические изыскания и разведку недр. Используемое в данном документе понятие по своей сути является аналогом понятия «геологическая информация».
Следует также иметь в виду, что в силу положений ст. 1 Закона о бухучете организация обязана вести сплошной и непрерывный учет. Из него не могут быть исключены законные объекты собственности только потому, что они прямо не упомянуты в правилах бухгалтерского учета. Такие объекты должны учитывать на том счете, который наиболее близок к ним по своей характеристике.
Следовательно, полученная организацией за свой счет геологическая информация должна отражаться на счете 04 «Нематериальные активы».
СПРАВКА
В настоящее время Минфином РФ разработан проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, содержание которого отчасти подтверждает правильность изложенной позиции по третьему вопросу.
В отличие от п. 4 Положения, содержащего закрытый перечень объектов интеллектуальной собственности, в п. 4 данного проекта приводится перечень таких объектов, в конце которого указано: «другие активы».
4 Оценка нематериальных активов в целях бухгалтерского учета осуществляется по правилам, изложенным в п. 6—12 ПБУ 14/2000. Так, пунктом 7 данного документа, в частности, установлено, что первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
5 Согласно п. 5 Положения ПБУ 6/01 основными средствами являются, в частности, сооружения. Классификатор в группировку «Сооружения» включает в числе прочих основных фондов (основных средств) скважины разведочные и скважины газовые для разведочного бурения.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
· объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
· срок его использования должен быть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает указанный срок;
· организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
· он способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.
Таким образом, если созданная организацией поисковая (разведочная) скважина отвечает указанным в данном пункте требованиям, то ее следует учесть как основное средство. В противном случае она может быть ликвидирована без отражения ее в учете как основное средство.
В данном случае уместно сослаться на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2007 № А42-6253/2006, которое затрагивает вопросы как бухгалтерского, так и налогового учета.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из данного Постановления следует, что ЗАО, имея лицензию на право пользования недрами, за свой счет с привлечением сторонней организации построило поисковую скважину и осуществляло геолого-разведочные работы. Уплаченные контрагенту суммы НДС общество учло при определении налоговой базы, сформировавшейся от реализации им услуг по сдаче имущества в аренду, с которой был исчислен данный налог. По результатам камеральной проверки инспекция отказала ЗАО в праве на вычет НДС и доначислила сумму этого налога. ИФНС, в частности, полагала, что налогоплательщик должен был отразить скважину в бухгалтерском учете как основное средство. Не сделав этого, общество не получило право на вычет НДС, уплаченного при расчетах с контрагентом за строительство данного сооружения. Признавая выводы инспекции необоснованными, суд указал следующее.
В соответствии с приказом ЗАО скважина была ликвидирована как выполнившая задачи, предусмотренные проектом на строительство. Из договора, заключенного обществом с организацией-исполнителем, не следует, что результатом проводимых работ является создание объекта основных средств.
6 Если созданная скважина будет учитываться в бухгалтерском учете как основное средство, то ее оценка должна производится согласно п. 7—15 ПБУ 6/01. В частности, п. 8 данного документа установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В этом же пункте приведен перечень таких затрат, который не является закрытым.