Налогоплательщик, реализовавший земельный участок с убытком, должен быть предельно осмотрительным. Дело в том, что этот убыток в соответствии с действующим налоговым законодательством необходимо учитывать в специальном порядке. В настоящей статье мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете при продаже земельных участков в зависимости от того, какой вариант учета расходов на приобретение права на земельные участки налогоплательщик определил в своей учетной политике для целей налогообложения.
Земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете
По договору купли-продажи земельного участка продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок за плату (п. 1 ст. 549 ГК РФ, п. 1, 2 ст. 28 ЗК РФ). Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ). Переход права собственности на земельный участок по договору купли-продажи от продавца к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ).
Земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете могут быть учтены в составе основных средств (п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, ст. 256 НК РФ). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, не подлежит амортизации как в бухгалтерском (п. 17 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). В то же время, если договор купли-продажи земельного участка будет заключен с 01.01.2007 по 31.12.2011, то в налоговом учете налогоплательщик имеет право учесть расходы по приобретению участка по правилам п. 3 ст. 264.1 НК РФ.
Причем в целях налогообложения у налогоплательщика имеется выбор способа учета расходов.
Элемент учетной политики
В целях налогового учета расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода одним из двух способов, предлагаемых налоговым законодательством:
1)в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ;
2)равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно. Этот срок должен быть не менее пяти лет.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов в налоговом учете с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию. При этом под документальным подтверждением факта подачи документов на регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, соответствующих документов (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Таким образом, конкретный порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки — элемент учетной политики для целей налогообложения прибыли, который должен быть закреплен налогоплательщиком в соответствующем документе.
Особый порядок учета убытка
При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется налогоплательщиком в порядке, установленном п. 5 ст. 264.1 НК РФ. А именно:
· прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
· прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права;
· убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Поскольку в налоговом учете в отношении порядка учета расходов на приобретение права на земельные участки имеются два варианта, рассмотрим каждый их них подробно.
30% налоговой базы предыдущего периода
Одним из возможных способов учета расходов на приобретение земельных участков является включение в состав прочих расходов соответствующих затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. До полного признания всей суммы указанных расходов.
При этом для расчета предельных размеров расходов, включаемых в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов предыдущего налогового периода на приобретение права на земельные участки (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Если налогоплательщик выбирает рассматриваемый способ элементом своей учетной политики, то следует учитывать, что в данном случае налогоплательщик объективно не может заранее установить срок признания расходов в налоговом учете. Поскольку этот срок зависит от величины налоговой базы: чем больше налоговая база, тем быстрее налогоплательщик может учесть расходы в целях налогообложения.
По мнению Минфина РФ, налогоплательщики, которые в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения определили признание расходов на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производят равномерно в течение фактического срока владения этим участком (Письмо Минфина РФ от 08.05.2007 № 03-03-05/111).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ООО «Полимер» в феврале 2007 года приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, для строительства на нем здания цеха за 10 млн руб. Документы на государственную регистрацию были поданы в апреле 2007 года. Данный участок был продан 30.12.2008 за 6,5 млн руб.
Согласно учетной политике ООО «Полимер» для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.
Налоговая база ООО «Полимер» составляла: за 2006 г. — 3 000 000 руб., за 2007 г. — 3 500 000 млн руб.
В соответствии с учетной политикой ООО «Полимер» для целей налогообложения в 2007 г. налогоплательщик вправе учесть в составе расходов затраты на приобретение земельного участка на сумму 900 тыс. руб. (3 000 000 руб. х 30%). В 2007 г. налоговая база без учета суммы расходов на приобретение земельного участка — 4,4 млн руб. (3 500 000 млн руб. + 900 000. руб.). Таким образом, в 2008 г. ООО «Полимер» может учесть расходы на сумму 1 320 000 руб. (4 400 000 руб. х 30%).
В бухгалтерском учете ООО «Полимер» могут быть осуществлены следующие записи:
— в 2007 г.:
Дебет 08 Кредит 60
— 10 000 000 руб. – учтены вложения в приобретение земельного участка
Дебет 01 Кредит 08
— 10 000 000 руб. – земельный участок принят в состав основных средств
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 216 000 руб. (900 000 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив
— в 2008 г.:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 316 800 руб. (1 320 000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив
Продажа земельного участка в бухгалтерском учете может быть отражена следующим образом:
Дебет 62 Кредит 91-1
— 6 500 000 руб. — отражен доход от продажи земельного участка
Дебет 91-2 Кредит 01
— 10 000 000 руб. — списана стоимость земельного участка
Дебет 99 Кредит 91-9
— 3 500 000 руб. (10 000 000 руб. – 6 500 000 руб.) — отражен убыток от продажи земельного участка
В налоговом учете расходы по приобретению земельного участка, не учтенные для целей налогообложения на момент продажи, составляют – 7 780 000 руб. (10 000 000 руб. – 900 000 руб. – 1 320 000 руб.). Таким образом, если в бухгалтерском учете убыток от продажи участка — 3 500 000 руб., то в налоговом — 1 280 000 руб. (7 780 000 руб. – 6 500 000 руб.). Разница между учетами — 2 220 000 руб. (3 500 000 руб. – 1 280 000 руб.). Эта разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете ООО «Полимер» постоянного налогового обязательства на сумму 532 800 руб. (2 220 000 руб. х 24%).
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 532 800 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство
Убыток в налоговом учете 1 280 000 руб. является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива на сумму 307 200 руб. (1 280 000 руб. х 24%).
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 307 200 руб. — отражен отложенный налоговый актив
Данный убыток будет учитываться в налоговом учете в течение 20 месяцев (апрель 2007 г. — декабрь 2008 г.) равномерно, по 64 000 руб./мес. (1 280 000 руб./20 мес.). Таким образом, в бухгалтерском учете ООО «Полимер» будет происходить ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 15 360 руб. (64 000 руб. х 24%).
В течение 20 месяцев в учете ООО «Полимер» запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 15 360 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива
Равномерное распределение расходов
Налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения может установить порядок учета расходов на приобретение земельных участков, при котором расходы признаются равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно. Этот срок не может быть менее пяти лет. При этом способе период учета расходов устанавливается налогоплательщиком заранее. Этот период не зависит от финансового результата деятельности налогоплательщика.
Если земельный участок продан с убытком, то этот убыток учитывается в налоговом учете налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разность срока, установленного при его приобретении, и фактического срока владения налогоплательщиком данного участка (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными Примера 1 за тем лишь исключением, что согласно учетной политике ООО «Полимер» для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 5 лет.
В данном случае ООО «Полимер» имеет право ежемесячно учитывать в целях налогообложения 166 667 руб./мес. (10 000 000 руб. : 60 мес.).
Величина расхода по приобретению земельного участка, которая оказалась не учтенной в целях налогообложения на момент продажи, составляет — 6 666 660 руб. (10 000 000 руб. – 166 667 руб./мес. х 20 мес.).
Таким образом, в рассматриваемом случае убыток в налоговом учете ООО «Полимер» составляет 166 660 руб. (6 666 660 руб. – 6 500 000 руб.). Этот убыток можно учитывать в целях налогообложения равномерно в течение 40 месяцев (60 мес. – 20 мес.).
Сравнивая примеры 1 и 2, приходим к выводу, что такой элемент налогообложения, как учет расходов, исходя из 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, для ООО «Полимер» более выгоден, поскольку он позволяет признать ООО «Полимер» убыток от реализации земельного участка в два раза быстрее, чем при равномерном способе.
Внимание: рассрочка
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик должен понимать, что если, например, в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения установлено, что расходы по приобретению прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 5 лет. И при этом налогоплательщик приобрел земельный участок в рассрочку, например на 10 лет, то он может учитывать расходы по приобретению земельного участка не в течение 5 лет, как установлено в учетной политике, а исходя из срока рассрочки — 10 лет.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными Примера 2 за тем лишь исключением, что ООО «Полимер» приобретает земельный участок в рассрочку на 10 лет.
В данном случае, несмотря на то что в учетной политике ООО «Полимер» установлен срок учета расходов — 5 лет, налогоплательщик ежемесячно учитывает в составе прочих расходов 83 333 руб./мес. (10 000 000 руб. : 120 мес.).