Как показывает редакционная почта, наиболее проблемным участком бухгалтерского и налогового учета являются расчеты с работниками. Как оформить необходимую документацию, рассчитать заработную плату, средний заработок, оплатить больничный лист и исчислить налоги, — об этом и многом другом рассказывает книга «Заработная плата в 2007 году», выпущенная «АКДИ Экономика и жизнь». В рамках этой темы предлагаем вашему вниманию материал, касающийся оплаты труда при обучении работников. О том, как можно приобрести книгу «Заработная плата в 2007 году», — на стр. Б12.
Обучение работников регулируется разд.IX Трудового кодекса РФ. По тексту данного раздела называются следующие формы обучения: профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации.
Раздел IX ТК РФ не определяет каких-либо особенностей каждого из этих видов профессионального обучения. Права и обязанности работников, круг предоставляемых им гарантий и компенсаций не зависят от того, какой именно вид профессионального обучения из названных выше проходит работник.
Трудовой кодекс не дает каких-либо определений названных форм обучения. Мы считаем возможным пояснить их следующим образом.
Профессиональная подготовка — это первоначальное профессиональное обучение лиц, не имеющих профессии (специальности). Обучающимся может быть как вновь поступивший, так и работающий у данного работодателя работник.
Переподготовка — это обучение работника, уже обладающего определенными профессиональными навыками, выполнению нового вида работ (в том числе на базе прежней профессии).
Повышение квалификации — это совершенствование навыков и умений по специальности работника, углубление его профессиональных знаний.
В статье 197 ТК РФ также упоминается такая форма, как «обучение новым профессиям и специальностям», но, по нашему мнению, данная форма входит в понятия «профессиональная подготовка» и «переподготовка».
Обучение работников можно также классифицировать:
1) по месту прохождения обучения (в организации и в образовательных учреждениях);
2) по характеру совмещения с работой (с отрывом от работы, с частичным отрывом от работы);
3) по характеру обучения (индивидуальное, курсовое, бригадное, иное).
Права и обязанности работодателя в отношении обучения
По общему правилу необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд работодатель определяет самостоятельно.
Обучение работников может производиться как в организации, так и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования.
При выборе форм профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, а также при определении перечня необходимых работодателю профессий и специальностей последний обязан учесть мнение представительного органа работников. Причем в соответствии с поправками, внесенными в ТК РФ Законом № 90-ФЗ, делать это теперь требуется в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов (ст. 196 ТК РФ). То есть, по сути, работодателю нужно принять локальный нормативный акт (например, Положение об обучении работников).
Здесь необходимо обратить внимание на следующее.
Во-первых, ст. 372 ТК РФ регламентирует порядок учета мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. А представителем работников может быть не только профсоюз, но и иной орган. Но в силу требования ст. 196 ТК РФ при принятии локального акта об обучении работников порядок, прописанный в ст. 372 ТК РФ, нужно применять во всех случаях — и при учете мнения профсоюза, и при учете мнения иного представительного органа работников.
Во-вторых, учитывать мнение представительного органа работников работодатель должен только в том случае, если такой представительный орган у работников данного работодателя существует (ст. 8 ТК РФ). То есть если представительного органа работников нет, то специально инициировать его создание работодатель не обязан.
В локальном нормативном акте следует определить:
· категории работников, которые обязаны проходить профессиональное обучение;
· обстоятельства, с которыми связана обязанность прохождения профессионального обучения;
· периодичность профессионального обучения;
· виды профессионального обучения;
· формы профессионального обучения;
· гарантии и компенсации работникам, проходящим профессиональное обучение.
Такое подробное описание условий и порядка профессионального обучения необходимо для того, чтобы в случае спора работодатель смог обосновать обязательность профессионального обучения в своих интересах.
С локальным нормативным актом, который закрепляет условия и порядок профессионального обучения работников, должны быть ознакомлены все работники, к которым он относится.
Условия и порядок обучения работников также определяются в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах. Кроме того, возможно заключение между работником и работодателем дополнительного (к трудовому) договора — ученического.
В отдельных случаях повышение квалификации работников является обязанностью работодателя: когда повышение квалификации является условием выполнения работниками определенных видов деятельности. Но такие случаи непременно должны быть названы в федеральном законе или в ином нормативно-правовом акте РФ.
В качестве примеров можно назвать: обязанность аудитора каждый год проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»); обязанность специалистов по таможенному оформлению проходить обучение каждые два года по программам повышения квалификации, утверждаемым федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела (ст. 147 Таможенного кодекса РФ); обязанность специалистов, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получивших лицензию на осуществление перевозок, не реже одного раза в пять лет проходить повышение квалификации по организации и осуществлению перевозок автомобильным транспортом на соответствующих курсах по утвержденным программам (Приказ Минтранса России от 22.06.98 № 75).
Иногда работодатели пытаются обучать своих работников в нерабочее время — после окончания рабочего дня или в выходные дни. Подобные действия являются незаконными. Работник имеет полное право не посещать такие занятия. Согласно ст. 106 ТК РФ время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению, является временем отдыха. Работника нельзя обязать посещать занятия во время отдыха.
Оплата труда в период обучения
Если профессиональное обучение производится без отрыва от работы, то труд работника оплачивается в обычном порядке. При этом работодатель должен создать необходимые условия для совмещения работы с обучением (ч. 5 ст. 196 ТК РФ).
Если работодатель не выполнил названную обязанность, а работник по этой причине не смог выполнить нормы труда или должностные обязанности, то оплата труда работника должна производиться с учетом положений ст. 155 ТК РФ о невыполнении норм труда.
Согласно части первой ст. 155 ТК РФ при невыполнении норм труда (должностных обязанностей) по вине работодателя оплата труда производится в размере не ниже средней заработной платы работника, рассчитанной пропорционально фактически отработанному времени.
В табеле учета рабочего времени (унифицированная форма № Т-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 о первичной учетной документации по труду) дни, приходящиеся на профессиональное обучение без отрыва от работы, отмечаются в обычном порядке как рабочие.
При прохождении работником профессионального обучения с отрывом от работы ему предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 187 ТК РФ. Отметим, что, хотя ст. 187 ТК РФ говорит о повышении квалификации, она применяется и при направлении работника для прохождения иных видов профессионального обучения.
В табеле учета рабочего времени рабочие дни, которые приходятся на время повышения квалификации с отрывом от работы, отмечаются буквенным кодом «ПК» или цифровым кодом «07».
Ученический договор
Статья 197 ТК РФ устанавливает, что право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Дополнительным к трудовому является, в частности, ученический договор.
Однако это совсем не означает, что при любом обучении работнику и работодателю каждый раз нужно заключать ученический договор.
Во-первых, как мы уже говорили выше, условия и порядок обучения могут определяться трудовым или коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом (ст. 196 ТК РФ).
Во-вторых, заключение ученического договора — это право, а не обязанность работодателя (ст. 198 ТК РФ).
В-третьих, ученический договор должен содержать определенные положения, которые не для каждого вида обучения подходят.
В-четвертых, работодателем может быть и физическое лицо, а ученический договор вправе заключать только организации.
Ученический договор может быть двух видов:
1) на профессиональное обучение — он заключается как с лицами, ищущими работу, так и с работниками организации;
2) на переобучение (без отрыва или с отрывом от работы) — он заключается только с работниками организации.
Отметим, что до 6 октября 2006 г. (до вступления в силу поправок в ТК РФ, внесенных Законом № 90-ФЗ) договор с лицами, ищущими работу, считался гражданско-правовым. В статьях ТК РФ, регулирующих положение учеников, законодатель не уточнял, о каком именно виде договора идет речь, а также, называя обучаемых учениками, не разъяснял, какой договор заключили эти ученики.
В результате все же было неясно, нормами какой отрасли законодательства регулируется данный вид ученического договора. Закон № 90-ФЗ устранил эту неясность, и теперь оба вида ученического договора регулируются трудовым законодательством.
Содержание ученического договора
В ученический договор в обязательном порядке должны быть включены следующие положения (ст. 199 ТК РФ):
1) наименование сторон
Работодатель указывает наименование организации, должность и фамилию, имя, отчество лица, уполномоченного на подписание договора, с указанием документа о полномочиях; ученик — фамилию, имя, отчество;
2) указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником
В Трудовом кодексе РФ прямо не сказано, что наименование приобретаемой учеником профессии (специальности, квалификации) должно соответствовать действующим тарифно-квалификационным справочникам.
В этой ситуации следует применять общее правило ст. 57 ТК РФ: если с выполнением работ по определенным должностям (специальностям, профессиям) связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей (специальностей, профессий) должно соответствовать наименованиям, указанным в тарифно-квалификационных справочниках.
Ученик в процессе практических работ может привлекаться к работе во вредных условиях труда. В таком случае у работодателя возникнет обязанность по предоставлению ученику соответствующих льгот и компенсаций.
Как видим, ученический договор подразумевает, что результатом обучения непременно должно быть получение учеником новой профессии, специальности, квалификации.
Следовательно, повышение квалификации, а также любое иное обучение, не влекущее названных последствий, не может быть предметом ученического договора;
3)обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором
При определении графика ученичества в течение недели работодателю следует руководствоваться ограничениями, установленными для работников соответствующих специальностей, с учетом возраста работника и характера работ (ст. 203 ТК РФ). То есть по общему правилу время ученичества (в совокупности с рабочим временем) не должно превышать 40 часов в неделю; а если ученику меньше 18 лет — 35 часов в неделю и т.п. (см. ст. 92 ТК РФ).
Конкретный график обучения определяется по соглашению работника с работодателем. При этом ученики могут либо полностью освобождаться от основной работы, либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени (ст. 203 ТК РФ);
4) обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре
Согласно ст. 207 ТК РФ в случае, если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством.
Обращаем внимание, что данные последствия наступают при любом неисполнении обязательств по ученическому договору (т.е. и в том случае, когда работник приступит к работе, но не отработает установленный срок).
Таким образом, в названных случаях работник несет материальную ответственность за неисполнение своих обязательств перед работодателем.
Основным условием наступления ответственности работника приведенные нормы называют отсутствие уважительных причин. Однако законодательного определения уважительных причин ни в ТК РФ, ни в других нормативных актах трудового законодательства не содержится.
Ранее на практике под уважительными причинами увольнения понимались серьезная болезнь или инвалидность работника, необходимость ухода за тяжело заболевшим членом семьи, перевод мужа-военнослужащего на службу в другую местность и т.п. (Разъяснение Госкомтруда СССР № 198 и Секретариата ВЦСПС № 12-21 от 09.07.80; в редакции от 19.02.86).
Ввиду отсутствия законодательного регулирования сторонам желательно включить положения о том, какие причины будут считаться уважительными, в текст договора, поскольку в противном случае это может привести к судебному спору.
Отметим также, что гл. 32 ТК РФ устанавливает ответственность работника только за невыполнение обязательств по договору (увольнение) по окончании обучения и в период срока обязательной отработки.
А если ученик уволится, например, раньше — до окончания обучения? В данном случае в отношении работников может быть применена ст. 249 ТК РФ. Согласно норме этой статьи работник в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение.
Такие затраты исчисляются пропорционально времени, фактически не отработанному после окончания обучения, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.
При увольнении до окончания обучения работник еще не приступает к отработке, поэтому пропорцию считать не из чего. В данном случае работник должен возместить те затраты на обучение, которые работодатель уже понес на момент увольнения.
Если же до окончания обучения ученический договор расторгает лицо, не являющееся работником организации, то применить к нему ст. 249 ТК РФ нельзя. Поэтому порядок возмещения затрат работодателя на обучение очень важно отразить в ученическом договоре;
5) срок ученичества
Срок ученического договора законом не ограничен. Он зависит от времени, необходимого для обучения данной профессии, специальности, квалификации (ст. 200 ТК РФ). Но при заключении договора этот срок необходимо определить и зафиксировать.
Отметим, что действие ученического договора продлевается на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (ст. 201 ТК РФ);
6) размер оплаты в период ученичества
Выплаты работнику за время ученичества могут складываться из следующих составляющих:
а) стипендия.
Размер ее определяется по соглашению сторон, но не может быть меньше минимального размера оплаты труда. Статья 204 ТК РФ устанавливает также зависимость размера стипендии от получаемой профессии (специальности, квалификации), но ввиду отсутствия каких-либо четких норм эта зависимость является чисто декларативной;
б) оплата работы, выполняемой учеником на практических занятиях.
Такая оплата согласно ст. 204 ТК РФ должна производится по установленным расценкам. Поскольку положение о размере оплаты в период ученичества относится к обязательным условиям договора на переобучение, сторонам следует в нем указать, по каким конкретно расценкам будет оплачиваться практическая работа;
в) оплата работы, выполняемой работником по основному договору.
Если работник на период обучения не освобожден полностью от работы, то оплата за работу, выполненную в рамках трудового договора, производится за фактически отработанное время (ТК РФ не устанавливает обязанность работодателя сохранять работнику заработную плату в этот период полностью);
7) иные условия, определенные соглашением сторон
В ученический договор стороны могут включать и любые иные условия, не противоречащие трудовому законодательству. В частности, в ученический договор с лицом, не являющимся работником организации, нужно включить условие об обязанности ученика возместить затраты работодателя на обучение в случае расторжения договора до окончания обучения (см. выше).
Можно также указать, какие причины расторжения ученического договора будут считаться уважительными при решения вопроса о возмещении (невозмещении) учеником затрат работодателя.
Оформление ученического договора
Для договора на переобучение обязательна письменная форма. Изменение положений договора в течение срока его действия допускается только по соглашению сторон (ст. 201 ТК РФ).
Вопрос о последствиях несоблюдения письменной формы ученического договора является дискуссионным. Положения ст. 67 ТК РФ о том, что при несоблюдении письменной формы трудового договора он считается заключенным с момента фактического допущения работника к работе, на наш взгляд, здесь применить нельзя: ученический договор все-таки отличается от трудового.
Тем не менее если в случае спора стороны смогут как-то подтвердить существование договора на переобучение (приказом работодателя, свидетельскими показаниями и т.п.), то, по нашему мнению, такой договор следует считать заключенным.
Соглашение об обучении работника
Ученический договор, как уже говорилось выше, является далеко не единственной формой оформления соглашения работодателя с работником об обучении последнего (с лицом, не являющимся работником организации, конечно же нужно заключать ученический договор).
Соответствующие положения могут быть включены в текст трудового договора либо уже после заключения трудового договора может быть составлено отдельное письменное соглашение об обучении (по нашему мнению, такое соглашение в любом случае будет являться частью трудового договора).
Урегулировать нужно все те же положения, что и при заключении ученического договора (срок обучения, порядок прохождения обучения, уважительные причины для увольнения без отработки и т.п.). В интересах работодателя сделать такое соглашение максимально детализированным (на случай возможных споров с работником).
Некоторые специалисты высказывают мнение о том, что обязать работника отрабатывать после обучения можно только в случае заключения ученического договора. Однако это не так.
Во-первых, ст. 57 ТК РФ прямо предусматривает возможность включить в текст трудового договора условие об обязанности работника отработать после обучения не менее определенного срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя.
А во-вторых, ст. 249 ТК РФ, обязывающая работника возмещать работодателю понесенные им затраты на обучение (в случае увольнения без уважительных причин до истечения оговоренного срока), говорит о соглашении об обучении (а не об ученическом договоре). Поскольку термин «соглашение об обучении» в ТК РФ никак не определен, то, по нашему мнению, под ним следует понимать соглашение, оформленное любым способом — как часть трудового договора, как приложение к нему, как ученический договор. Сказанное подтверждается судебной практикой.
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Определение Верховного Суда РФ от 28.11.2005 № 81-В05-30.
В 2001 г. работник был принят на работу в ЗАО на должность инженера по обслуживанию технологических систем. В 2003 г. между работником и ЗАО был заключен договор о целевом обучении и взаимных обязательствах, по которому ЗАО обязалось оплатить обучение работника, а он, в свою очередь, должен был проработать в ЗАО не менее трех лет после окончания обучения. В случае же увольнения до истечения этого срока работник обязался возместить расходы, связанные с обучением.
Поскольку работник не выполнил условия договора и уволился по собственному желанию, ЗАО обратилось в суд с иском о взыскании с него расходов, понесенных в связи с обучением.
Решением суда иск был удовлетворен.
Суд указал, что согласно ст. 249 ТК РФ работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя, в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя.
Сумма понесенных истцом расходов на обучение ответчика обусловлена вышеназванным договором, который никем не был оспорен и не признан недействительным.
Налогообложение
Теперь рассмотрим вопросы налогообложения расходов на профессиональное обучение работников, осуществляемое по инициативе работодателя.
Налог на прибыль организаций
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе учитываются при налогообложении прибыли (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию и лицензию, или иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Необходимо иметь в виду, что российское образовательное учреждение должно иметь как документ, подтверждающий его государственную аккредитацию, так и лицензию.
Налогоплательщику необходимо получить копии документов, подтверждающих государственную аккредитацию, и копию лицензии.
Если на территории иностранного государства государственная аккредитация (лицензирование) не осуществляется, то для признания расходов в целях налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения: договор (контракт), согласно которому проводится обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 20-12/12674);
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате.
Под работниками, состоящими в штате, подразумеваются физические лица, с которыми организация заключила трудовые договоры, т.е. любые работники;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, а также более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Профессиональное обучение всегда будет способствовать более эффективному использованию труда работника, если обучение проводится в рамках трудовой функции работника.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли:
· расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;
· расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
· расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (п. 3 ст. 264 НК РФ).
Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются расходы на любые виды профессионального обучения на договорной основе (профессиональная подготовка, переподготовка, повышение квалификации и др.).
Суммы, выплаченные работнику, направленному в другую местность для профессионального обучения с отрывом от работы, в виде суточных и в счет возмещения затрат по проезду и найму жилого помещения учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сумма средней заработной платы, сохраняемой за таким работником, учитывается в расходах согласно п. 6 ст. 255 НК РФ.
Если организация проводит профессиональное обучение работников самостоятельно, то затраты, связанные с таким обучением, могут быть учтены в расходах, например, по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как другие расходы, связанные с производством и реализацией), если соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ (экономическая оправданность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).
Экономическая оправданность таких затрат может быть связана, например, с необходимостью применения каких-либо специальных знаний при выполнении трудовой функции и отсутствием в месте нахождения организации соответствующего образовательного учреждения.
Документальное подтверждение — это документы, подтверждающие произведенные затраты: чеки, платежные поручения и т.п.
Вышеприведенные правила учета расходов на обучение касаются только работников, состоящих в штате. Но, по нашему мнению, можно учитывать и расходы на обучение лиц, не являющихся работниками организации, — по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как другие расходы, связанные с производством и реализацией). При этом работодателю нужно быть готовым подтвердить соответствие этих расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
ЕСН, НДФЛ и пенсионные взносы
Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.
На основании изложенного доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ, а оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН (см. Письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/657).
Стипендия, как отметил Минфин в Письме от 24.10.2006 № 03-05-02-04/167, не является объектом обложения ЕСН для всех: и для работников, и для учеников, не состоящих в штате.
Ввиду отсутствия объекта обложения ЕСН отсутствует и объект обложения пенсионными взносами.
По нашему мнению, суммы, выплаченные работникам и за работников в связи с их профессиональным обучением, не могут считаться доходами учеников (как работников, так и не работников) также и ввиду отсутствия исключительно личного интереса последних. Следовательно, такие суммы не являются объектом обложения НДФЛ (см. подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Такое же мнение высказал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.07.2000 № 355/00.
Аналогичные решения есть и в практике федеральных судов (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2004 № А-А40/4052-04, от 08.12.2004 № КА-А40/11170-04, Северо-Западного округа от 07.11.2005 № А56-3890/2005).