В марте 2005 г. наше общество произвело капитальный ремонт здания, принадлежащего другому обществу, на сумму 1 964 180 руб. В связи с тем что между двумя обществами существовал договор сотрудничества с дальнейшим намерением слияния, объем выполненных работ не был предъявлен к оплате и соответственно не отражен по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», не учтен в облагаемой базе по налогу на прибыль. Также не был исчислен к уплате НДС. В июле этого же года произошло слияние двух обществ.
В 2007 г. по результатам выездной налоговой проверки нам доначислили налог на прибыль и НДС. В своих возражениях мы ссылались на то, что при отражении объема выполненных работ в марте 2005 г. по кредиту счета 90 «Продажи» возникшая дебиторская задолженность по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме 1 964 180 руб. (с учетом НДС) в III квартале 2005 г. должна уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль в связи со списанием суммы долга на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты по капремонту слившимся обществом также не были приняты к оплате и не отражены в расходах.
Наши возражения инспекция не приняла. Права ли инспекция?
В. Переведенцева, Баймак, Респ. Башкортостан
Для удобства рассмотрения ситуации обозначим участников операций как организация «А» (организация, которая произвела ремонт), организация «Б» (собственник здания), организация «В» (новое юридическое лицо после слияния).
С целью подтверждения правомерности действий налоговой инспекции проанализируем допущенные ошибки, приведшие к нежелательным налоговым последствиям.
К сожалению, из текста вопроса не ясны следующие существенные условия:
· какой метод расчета НДС применялся в 2005 г. организациями «А» и «Б» — «по оплате» или «по отгрузке»;
· каким методом эти организации определяли доходы и расходы при исчислении налога на прибыль — кассовым или методом начисления;
· была ли отражена кредиторская задолженность у организации «Б» в соответствии с подписанным актом.
Поэтому оговоримся сразу, что в случае применения организацией «А» метода расчета НДС «по отгрузке» было допущено прямое нарушение п. 1 ст. 167 НК РФ, что и было выявлено при налоговой проверке.
· Предположим, что:
· в целях исчисления НДС организация «А» применяла метод «по оплате»;
· в целях налогообложения прибыли организации «А» и «Б» применяли метод начисления;
· организация «Б» отразила в учете наличие кредиторской задолженности. Основанием для данной записи был акт выполненных работ;
· счет-фактура организацией «А» организации «Б» не выставлялся.
Ошибки в бухгалтерском учете
Не отразив выручку в отчете о прибылях и убытках, организация «А» нарушила положения п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), согласно которому все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором были выполнены работы, независимо от времени фактической оплаты. Строительные работы, выполненные организацией «А», должны были быть отражены в бухгалтерском учете в марте 2005 г. следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— отражена выручка за выполненные работы
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 76 субсчет «НДС»
— начислен отложенный НДС
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— списана себестоимость строительных работ.
Соответственно в форме № 2 организации «А» за I квартал 2005 г. должны были быть отражены:
· по строке 010 «Выручка» — сумма реализации работ (без НДС);
· по строке 020 «Себестоимость» — сумма затрат на эти работы;
· по строке 050 «Валовая прибыль» — сумма прибыли.
В результате неверного отражения операций бухгалтерская отчетность за I квартал, первое полугодие 2005 г. и заключительная бухгалтерская отчетность организации «А» оказались недостоверными.
Ошибки в налоговом учете и при расчетах НДС
Организация «А» допустила ошибку в марте 2005 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль: не был учтен доход, налог не исчислен и не уплачен.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, то есть дата, на которую подписан акт выполненных работ.
Таким образом, налоговая инспекция правильно доначислила налог на прибыль организации «А».
Если исходить из наших предположений о том, что согласно учетной политике организации НДС начислялся по оплате, а оплаты фактически не произошло, этот налог не был начислен к уплате в бюджет и не отражен в налоговой декларации правомерно.
Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете при слиянии организаций
При реорганизации путем слияния предполагается создание нового юридического лица. Поэтому реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
В передаточном акте должны содержаться положения о правопреемстве по всем правам и обязанностям реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и оспариваемые сторонами обязательства.
Перед составлением передаточного акта необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств, чтобы установить их наличие, состояние и оценку (ст. 12 Закона № 129-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации инвентаризация обязательств должна была зафиксировать наличие встречных задолженностей у организаций «А» и «Б», наличие задолженности по НДС у организации «А» и дебетовое сальдо по счету 19 у организации «Б», задолженность по налогу на прибыль в случае выявления этой ошибки самой организацией «А».
Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (далее — Методические указания), во вступительный бухгалтерский баланс новой организации, в частности, не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, в том числе расчеты по дивидендам.
В нашем случае к организации «В» (правопреемнику) перешла дебиторская задолженность за выполненные работы от организации «А» и кредиторская задолженность по той же операции от организации «Б».
Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. Следовательно, во вступительный баланс новой организации «В» показатели по взаимной дебиторской и кредиторской задолженности организаций «А» и «Б» не должны были включаться.
Во вступительный баланс организации «В» были включены следующие данные:
· задолженность по кредиту счета 76 субсчет «НДС» — сумма НДС, начисленного организацией «А»;
· дебетовое сальдо по счету 19 — сумма отраженного организацией «Б» «входного» НДС.
Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).
В первом налоговом периоде после даты государственной регистрации организации «В» она должна была начислить к уплате в бюджет НДС, числящийся на счете 76 субсчет «НДС».
Это требование вытекает из следующих положений налогового законодательства.
Согласно п. 6 ст. 162.1 НК РФ при переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику налоговая база по НДС определяется правопреемником, получающим право требования, в соответствии с общим порядком, установленным ст. 167 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 г.) оплатой работ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных работ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с выполнением этих работ, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя. Перечень случаев прекращения обязательств, признаваемых оплатой, является открытым. На наш взгляд, к ним относится и прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице.
Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации, но не принятые ею к вычету, подлежат вычету у правопреемника в общеустановленном порядке, то есть при выполнении следующих условий:
· работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций;
· работы приняты на учет;
· работы оплачены (в том числе уплачен НДС поставщику);
· имеется должным образом оформленный счет-фактура от поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что в 2007 г. у организации «В» была бы возможность отстоять вычет «входного» НДС, если бы соответственно у организации «Б» имелся в наличии счет-фактура от организации «А», оформленный в соответствии с требованиями законодательства.
Поскольку налог на прибыль не был начислен в марте 2005 г. организацией «А», организация «В» по результатам налоговой проверки в 2007 г. должна начислить налог и уплатить его в бюджет. В декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный период 2007 г. должен быть отражен внереализационный доход как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Списание суммы долга на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в рассматриваемой ситуации в июле 2005 г. представляется необоснованным, так как срок исковой давности задолженности не истек. Кроме того, не было ликвидации организаций и обязательство не было прекращено вследствие невозможности его исполнения (п. 2 ст. 266 НК РФ).