На официальном сайте Минфина РФ недавно были опубликованы два документа с неопределенным правовым статусом, но тем не менее представляющие интерес для бухгалтерских служб некоммерческих организаций вообще и автономных учреждений в частности.
Комплексный ответ на вопросы, возникающие в связи с формированием отчетных данных некоммерческими организациями, и ценны тем, что здесь Минфином РФ впервые сформулирована позиция по вопросам применения Плана счетов и Инструкции по его применению в отношении тех операций, которые прямо в Инструкции не прописаны, а по своему экономическому содержанию отличаются от стандартных.
Особенности формирования отчетности некоммерческих организаций
В Рекомендациях Минфина РФ, носящих название «Особенности формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций», обобщены требования бухгалтерского законодательства и иных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета по вопросам, регулирующим отчетность данной группы организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов.
По общему правилу некоммерческие организации (НКО) должны представлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к балансу и отчету, пояснительная записка.
Исключение может быть сделано для НКО, у которых отсутствуют показатели для включения в формы №3—5 отчетности. Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), могут также не представлять и пояснительную записку.
Если НКО получают бюджетные средства, то они дополнительно должны предоставлять информацию о характере использования бюджетных средств.
Большая часть Рекомендаций Минфина РФ посвящена особенностям формирования показателей Бухгалтерского баланса. При этом данные Рекомендации могут быть использованы при разработке рабочего плана счетов НКО и формировании стандартных схем бухгалтерских проводок по группам операций.
При этом, по нашему мнению, следует обратить внимание на следующие особенности (в Рекомендациях номера счетов не приводятся, но они могут быть однозначно определены из экономического содержания операций).
Основные средства
В отношении группы статей «Основные средства» Министерство финансов РФ разъяснило порядок отражения в учете операции выбытия объектов основных средств из-за невозможности их дальнейшего использования.
Согласно Рекомендациям выбытие объектов отражается как уменьшение по группам статей «Основные средства» и «Добавочный капитал» (по обособленной статье, именуемой, например, «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества»):
Дебет 83 субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» Кредит 01.
По-видимому, в данном случае речь идет только о тех основных средствах, при приобретении которых их стоимость была зачислена на счет 83.
Из текста пунктов 15 и 16 Рекомендаций следует, что такими основными средствами являются объекты, приобретенные за счет средств целевого финансирования.
Согласно указанным пунктам добавочный капитал увеличивается на сумму средств целевого финансирования, полученного некоммерческой организацией в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств.
Одновременно со списанием стоимости выбывающих основных средств со счета 01 производится уменьшение соответствующего показателя сумм износа по объектам основных средств в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
Запасы
В пункте 7 Рекомендаций содержится указание, из которого следует, что при отсутствии значительных остатков материалов, используемых для управленческих нужд, и при наличии эффективной системы оперативного контроля за их расходованием они могут признаваться в качестве расхода соответственно по группам статей «Расходы на содержание аппарата управления» и «Расходы на целевые мероприятия» непосредственно в Отчете о целевом использовании полученных средств. Такой подход обусловлен требованием рациональности ведения бухгалтерского учета, предусмотренного ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Таким образом, материалы, приобретенные для управленческих нужд, на счете 10 «Материалы» могут не приходоваться, а списываться непосредственно в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Из этого следует, что данные, отражаемые по соответствующей строке Отчета о целевом использовании полученных средств, должны формироваться на основе оборотов по счету 60. Если при этом приобретаются материалы для других целей, аналитический учет должен обеспечить их обособленный учет — проще говоря, к счету 60 могут быть открыты отдельные субсчета для учета расчетов по материалам, приобретаемым для управленческих и прочих целей.
Капитал и расчеты с членами кооперативов
В пункте 12 Рекомендаций отмечается, что при разработке формы Бухгалтерского баланса в раздел III, который целесообразно именовать «Целевое финансирование», вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая организация включает статьи «Целевые средства», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от вида некоммерческой организации).
Таким образом, из п. 12 Рекомендаций следует, что для учета капитала НКО следует открывать следующие счета: 80 «Паевой фонд» (в потребительском кооперативе) или 80 «Целевой капитал», 84 «Целевые средства» (НКО, формирующими целевые капиталы), 82 «Резервный и иные целевые фонды», 83 «Добавочный капитал».
Потребительскими кооперативами к счету 80 «Паевой фонд» должны открываться два субсчета:
· для учета собственно паевых взносов (предусмотренных федеральными законами и уставом) (80-1);
· для учета паевых взносов, поступающих в качестве источников формирования имущества (80-2).
Принципиальная разница между указанными группами паевых взносов состоит в том, что суммы, учтенные на субсчете 80-1, списываются только в случае ликвидации кооператива, а суммы, учтенные на субсчете 80-2, — при полной выплате взноса и передаче кооперативом имущества, на финансирование которого эти взносы привлекались.
В отношении НКО, формирующих целевые капиталы, установлена следующая схема бухгалтерских проводок:
Дебет 75 Кредит 76 (или иной счет учета кредиторской задолженности) субсчет «Задолженность перед жертвователями»
— на сумму объявленного целевого капитала
Дебет счетов учета денежных средств и имущества Кредит 75
— на сумму фактически поступивших взносов
Дебет 76 Кредит 80
— на сумму сформированного целевого капитала — при передаче денежных средств в доверительное управление управляющей компании.
Из экономического содержания средств, учитываемых на счете «Целевые средства» (не использованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения некоммерческой организацией целей, ради которых она создана, а также чистая прибыль/ убыток от предпринимательской деятельности НКО, сформированная по итогам ее деятельности за отчетный год), следует, что для их учета должен быть открыт счет 84.
Кроме того, в составе целевых средств могут учитываться суммы полученных НКО:
· регулярных и единовременных поступлений денежных средств и имущественных взносов от учредителей (участников), членов. При поступлении дебетуются счета учета денежных средств и прочих активов;
· других не запрещенных законодательством Российской Федерации поступлений, включая поступления на содержание некоммерческой организации.
По нашему мнению, в любом случае суммы, причитающиеся к получению, подлежат отражению в составе дебиторской задолженности (по счету 75 или 76). Однако в Рекомендациях Минфина РФ содержится оговорка, в соответствии с которой подобная схема учета обязательна только тогда, когда НКО принимает решение о раскрытии информации о задолженности по членским взносам или иным ожидаемым поступлениям. Таким образом, в принципе не исключен порядок, в соответствии с которым взносы подлежат отражению в бухгалтерском учете НКО только в момент их поступления.
Обращаем внимание на то, что Рекомендациями точно определен порядок списания сумм целевых средств, использованных для приобретения внеоборотных активов: соответствующие суммы должны быть проведены по дебету счета 84 субсчет «Целевые средства» и кредиту счета 83 субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».
Состав субсчетов, открываемых к счету 84, определяется перечнем источников поступления таких средств. Из сказанного выше следует, что к счету 84 целесообразно открыть как минимум три субсчета (для учета неиспользованного остатка целевых средств, финансового результата от предпринимательской деятельности и взносов участников). Четвертый и последующие открываются, если средства поступают за счет «других, не запрещенных законодательством РФ поступлений».
К счету 83 «Добавочный капитал» в НКО рекомендуется открывать 2 субсчета:
· «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», на котором учитываются средства целевого финансирования, полученного некоммерческой организацией в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств, включая средства общего пользования. На этом же субсчете учитываются средства, выделяемые кооперативами в неделимый фонд;
· «Фонд финансовой взаимопомощи», на котором отражается поступление средств фонда финансовой взаимопомощи, созданного в установленном порядке кредитным потребительским кооперативом граждан.
Порядок списания средств, зачисленных в состав добавочного капитала, Минфином РФ не разъяснен. Из этого можно сделать вывод, что указанные средства могут списываться только при ликвидации НКО.
В потребительском кооперативе также 2 субсчета могут открываться к счету 75 для учета расчетов с членами кооперативов. При этом на одном из субсчетов учитывается задолженность по паенакоплениям, на другом — задолженность, возникающая при передаче членам кооператива имущества, предназначенного для предоставления во владение и пользование его членам (квартира, дача, гараж, иное помещение). Характер этой задолженности в Рекомендациях Минфина РФ не разъяснен. По нашему мнению, речь должна идти только о суммах платы за владение или пользование имуществом — передача права собственности на переданное имущество не предполагается, следовательно, оно продолжает учитываться на балансе НКО и его стоимость на расчеты с членом кооператива отнесена быть не может. По нашему мнению, балансовая стоимость такого имущества может быть отражена на одном из забалансовых счетов.
Выданные займы
Особенностью учета выданных займов является то, что в составе финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных в зависимости от того, на какой период заем выдан) отражаются займы, предоставленные НКО своим членам за счет фонда финансовой взаимопомощи, сформированного в установленном порядке кредитным потребительским кооперативом граждан. При этом применяются общие правила учета финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Денежные средства
Из текста п. 11 Рекомендаций можно сделать вывод, что денежные средства, предназначенные для осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала НКО, должны учитываться на отдельном банковском счете.
Кроме того, в Бухгалтерском балансе должны обособленно отражаться личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу.
Так как в обоих случаях речь идет о средствах, имеющих целевой характер, наиболее правомерным представляется их учет на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках».
Более трети Рекомендаций (14 пунктов из 35) посвящено особенностям формирования показателей Отчета о целевом использовании полученных средств. По существу, Рекомендации в этой части представляют собой нормы прямого действия, детализирующие состав доходов и расходов, подлежащих отражению по отдельным строкам и статьям отчета. Данные рекомендации в дополнительных комментариях не нуждаются, а предложенная детализация и группировка данных бухгалтерского учета может быть использована не только при формировании отчетности, но и при разработке и утверждении смет доходов и расходов.
Особенности учета и формирования отчетности автономных учреждений
Второй документ, опубликованный на сайте Минфина РФ, посвящен особенностям не только отчетности, но и бухгалтерского учета в автономных учреждениях.
Необходимость разработки этих рекомендаций обусловлена принятием и вступлением в силу Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
Большая часть данных Рекомендаций посвящена именно вопросам бухгалтерского учета. При этом, по мнению Минфина, в автономных учреждениях особенности могут возникать только при организации и ведении учета основных средств, доходов и прибыли (финансового результата).
По нашему мнению, следует обратить внимание на следующие разъяснения:
· приобретение основных средств в учете отражается обычным порядком — сначала соответствующие расходы аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по оформлении акта ввода (приемки-передачи) списываются в дебет счета 01 «Основные средства». Особенностью является то, что однозначно определен порядок списания источников финансирования: одновременно с оформлением бухгалтерской проводки Дебет 01 Кредит 08 оформляется проводка Дебет 86 Кредит 83 субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества»;
· в кредит счета 86 относятся суммы полученного от учредителя финансового обеспечения для выполнения задания и возмещения расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества. Полученные суммы приходуются на счете 86 непосредственно в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На практике это означает, что автономные учреждения обязаны учитывать средства целевого финансирования только в момент их фактического поступления (но не в момент возникновения права на их получение);
· в качестве средств целевого финансирования могут учитываться не только суммы, поступившие от учредителей, но и собственная прибыль автономного учреждения. В этом случае в бухгалтерском учете должна быть оформлена проводка по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток») в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование». То есть косвенно подтверждается, что прибыль может направляться на увеличение объемов целевого финансирования только по окончании отчетного года и реформации баланса. Другими словами, направление на указанные цели сумм прибыли текущего года (с дебета счета 99 «Прибыли и убытки») не предусмотрено;
· начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов автономных учреждений не предусмотрено. Поэтому в Рекомендациях достаточно подробно прописан порядок начисления и списания износа;
· рекомендации по отражению в бухгалтерском учете операций, производимых при осуществлении предпринимательской деятельности, фактически представляют собой указания, в соответствии с которыми на автономные учреждения распространены общие правила использования счетов бухгалтерского учета (для учета расходов — счета учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.; для учета расчетов — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; для учета доходов — счет 90 «Продажи»). В определенной степени особенностью можно считать разъяснение, касающееся отражения в учете сумм субсидий и субвенций: по мнению Минфина РФ, они также должны учитываться в составе доходов (Дебет 62 Кредит 90).
Рекомендации по составлению бухгалтерской отчетности автономных учреждений фактически сводятся к отсылочным нормам законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и Особенностям формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, а также к уточнению порядка заполнения отдельных реквизитов отчетности.