В настоящее время организации все более активно привлекают сторонние денежные средства, которые направляют затем на приобретение новых активов, расширение бизнеса, усовершенствование технологий и т.д. Среди наиболее распространенных способов привлечения денежных средств — дополнительное размещение акций организации, а также наименее трудоемкая процедура — привлечение денежных средств путем заключения договоров займа и кредитных договоров.
Несмотря на ряд преимуществ и простоту заключения договоров займа и кредитных договоров, они имеют ряд своих особенностей.
Одной из таких особенностей является порядок учета, а также расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли организаций.
При этом налоговым законодательством на сегодняшний день предусмотрены разные варианты расчета предельной суммы процентов по договорам займа и кредитным договорам, учитываемой для целей налогообложения прибыли организаций.
Так, пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен специальный порядок расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли организаций, в случае если задолженность между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком будет признаваться контролируемой.
В случае если задолженность между организацией-заимодавцем и организацией-заемщиком не будет признаваться контролируемой, а также в случае если задолженность будет признаваться контролируемой, но ее размер менее чем в 3 раза (для банков и для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — менее чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика, то при расчете предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли организаций, организации-заемщику следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.
СПРАВКА
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, когда российская организация имеет:
· непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
· долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
· долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно указанная иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
В случае если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (то есть собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, организации-заемщику следует руководствоваться следующими правилами, установленными п. 2—4 ст. 269 НК РФ с учетом положений п. 1 этой статьи.
Организация-заемщик обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
ПРИМЕР
Иностранной организации «Лето» принадлежат 40% кредитной организации «Зима». Собственный капитал кредитной организации «Зима» равен 15 000 000 руб.
В 2008 г. организация «Лето» предоставила организации «Зима» заем в размере 190 000 000 руб. на 20 дней под 10% годовых.
Поскольку иностранная организация владеет более 20% уставного капитала российской организации — налогоплательщика, задолженность по займу является контролируемой.
Определяем, какими пунктами ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться организации «Зима» при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций:
190 000 000 руб. : 15 000 000 руб. = 12,67.
Показатель 12,67 больше показателя 12,5, следовательно, организации «Зима» следует руководствоваться положениями п. 2—4 ст. 269 НК РФ.
Следующее действие — определение коэффициента капитализации.
Коэффициент капитализации = Величина непогашенной контролируемой задолженности : Величина собственного капитала, соответствующая доле прямого участия организации «Лето» в уставном капитале кредитной организации «Зима».
При этом следует учитывать, что величина непогашенной контролируемой задолженности определяется по всем долговым обязательствам, заключенным между кредитной организацией «Зима» и организацией «Лето».
Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/406.
Далее необходимо определить величину собственного капитала, соответствующую доле прямого участия организации «Лето» в уставном капитале кредитной организации «Зима»:
15 000 000 руб. х 40% = 6 000 000 руб.
Определим коэффициент капитализации:
190 000 000 руб. : 6000000 руб. : 12,5 = 2,53.
Сумма начисленных процентов организации «Лето» составит:
190 000 000 руб. х 10% : 366 дн. х 20 дн. = 1 038 251 руб.
Предельная величина процентов, которую кредитная организация «Зима» вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций, определяется делением суммы начисленных процентов на коэффициент капитализации:
1 038 251 руб. : 2,53 = 410 376 руб.
Сумма процентов, которую кредитная организация «Зима» не вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли организаций, составит:
1 038 251 руб. – 410 376 руб. = 627 875 руб.
В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, кредитная организация «Зима» с суммы процентов, не учитываемых в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли организаций (627 875 руб.), должна удержать налог по налоговой ставке 15% и перечислить его в бюджет.
Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/393.
Сумма налога составит:
627 875 руб. х 15% = 94 181 руб.
Следует также учитывать, что в случае если задолженность между двумя российскими организациями будет признаваться контролируемой, то к вышеуказанной положительной разнице, приравненной к дивидендам, также будет применяться налоговая ставка в размере 15% (см. Письмо Минфина России от 09.07.2007 № 03-03-06/1/473).
Кроме того, обращаем внимание на разъяснение, содержащееся в Письме Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/406. Согласно этому Письму в случае если собственный капитал заемщика равен 0, то есть невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то суммы процентов по заемным средствам в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитываются.