Современный или новый управленческий учет берет начало в 80-х годах ХХ в. Именно тогда стало ясно, что традиционный учет не столько помогает, сколько мешает. «Алхимия финансов» — крылатое выражение Джорджа Сороса (он имел в виду финансовые рынки) вполне подходит и для современной «алхимии» с ценами, откатами и себестоимостью в строительстве. В этой области настало время вернуться к истокам, так как простое фиксирование и анализ практики по многим причинам невозможны. Предлагаемый вашему вниманию материал имеет дискуссионный характер. Надеюсь, он поможет сдвинуть «алхимию» строительных финансов с «серо-черной» мертвой точки.
Разработка финансовой структуры
Для начала введем определения. К центрам прибыли (далее — ЦП) отнесем подразделения, отвечающие за формирование прибыли компании (выполняющие подрядные, проектные работы и т. д.).
Центрами управленческих затрат (далее — ЦуЗ) будут выступать функциональные и вспомогательные подразделения, в которых аккумулируются ненормируемые или плохо нормируемые управленческие затраты (охранное и обслуживающие предприятия, административно-хозяйственные подразделения, финансовая служба, договорной отдел и т.п.).
Центры нормативных затрат (далее — ЦнЗ) будут включать строительные участки, выполняющие определенные виды работ согласно проектно-сметной документации и отвечающие за достижение определенного уровня затрат на единицу объема работ.
Некоторые центры финансовой ответственности (далее — ЦФО) могут быть отдельными юридическими лицами, другие — отделами или строительными участками. При этом необходимо четко соблюдать условие ответственности каждого центра при планировании показателей деятельности и фактической реализации бюджетов. Группировка видов деятельности в рамках ЦФО не должна приводить к дублированию ответственности за затраты (см. табл. 1).
В учете полной себестоимости центров нормативных затрат может использоваться оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем, в соответствии с определенными нормами (система нормативных затрат). Современные варианты таких систем предусматривают для прямых затрат нормативы, а для косвенных — бюджеты. Используются также варианты, когда ожидаемые нормативные затраты пересчитываются на фактическое использование производственных мощностей. Планирование себестоимости строительных работ осуществляется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки строительства.
КСТАТИ!
Продукцию собственного производства, используемую в качестве материальных ресурсов при выполнении строительных работ, необходимо отражать в составе затрат на производство этих работ по себестоимости их изготовления с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов.
Учет расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов можно рассматривать как учет производства особого рода с присущими ему характерными особенностями. Методологической основой такого анализа является детализация всех отклонений по факторам и причинам, состав которых определяется с учетом особенностей конкретной компании.
Ориентация на конечные результаты при планировании и оценке производственно-хозяйственной деятельности строительной организации требует неразрывной связи таких показателей, как ввод в действие производственных мощностей и объектов, эффективность производства.
Строить и жить помогает
Существенно облегчить решение данной проблемы поможет сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard) или ССП.
К СВЕДЕНИЮ!
ССП изначально позиционировалась авторами Р.Капланом и Д. Нортоном как система управления, причем стратегического, ориентированного на долгосрочные результаты, и нашла широкий отклик у российских топ-менеджеров. Управленческая концепция, реализующая процесс управления не только по финансовым, но и по специальным показателям, известна давно. Она предполагает целостное, объединенное и увязанное на всех уровнях управление предприятием на основе специально разработанной системы показателей с помощью детальных регламентов и процедур. Для этого необходимо построить «дерево» целей компании, определив состав ключевых показателей деятельности как для подразделений, так и для сотрудников, затем определить критерии и процедуры оценки достижения поставленных задач.
Обычно руководство не только выдвигает перед коллективом строительной организации определенные задачи, но и предусматривает конкретные направления и пути их решения. В таких директивах содержатся указания о том, как следует выполнять плановые задания; какие организационные, технические, хозяйственные и прочие мероприятия необходимо провести для их выполнения и перевыполнения; какие ресурсы потребуются и как их следует использовать.
Чтобы все подразделения работали эффективно, планы каждого из них должны быть согласованы, представляя собой единое целое (см. табл. 2). Так, если план работы участка главного механика не будет увязан с планом механизации строительно-монтажных работ (далее — СМР), это чревато невыполнением плана по объему СМР, вводу объектов в эксплуатацию и повышению производительности труда рабочих или попросту может привести к недоиспользованию строительной техники. В обоих случаях следствием несогласованности разделов планов будет снижение эффективности производства.
Главными показателями деятельности строительно-монтажных управлений являются ввод объектов в эксплуатацию и объем товарно-строительной продукции, который определяется для генподрядных организаций сметной стоимостью СМР, сданных в определенном периоде в эксплуатацию, а для специализированных субподрядных организаций — сметной стоимостью законченных на объектах и сданных генподрядным организациям комплексов работ.
Показатели реализации строительного проекта имеют мало общего с финансовой сферой. Однако при оценке результатов необходимо пользоваться комбинированными финансовыми и производственными критериями, основанными на ключевых факторах стоимости квадратного метра жилой площади (см. табл. 3).
Два в одном
Можно ли увязать производственную и финансовую информацию о реализации строительных проектов? Да, с помощью метода Earned Value Analysis. Он позволяет сопоставить фактические затраты с фактически выполненным объемом работ и сравнить с плановым расчетом стоимости строительства. Этот метод можно применять как для контроля хода реализации проекта, так и для оценки деятельности субподрядчиков и строительных участков организации на предмет соблюдения сроков и бюджета.
Исходными показателями в данной методике являются:
· плановая стоимость запланированных работ на дату — часть плановой стоимости операций, которая должна быть идентифицирована как расход к рассматриваемому моменту времени — Budgeted Cost of Work Scheduled (BCWS);
· фактическая стоимость выполненных работ на контрольную дату, отражающая фактические затраты на выполненные к рассматриваемому моменту операции — Actual Cost of Work Performed (ACWP);
· освоенный объем затрат — плановая стоимость фактически выполненных работ на контрольную дату — Budgeted Cost of Work Performed (BCWP);
· бюджет по завершению — плановые суммарные затраты на проект — Budget at Completion (BAC).
Практический пример использования метода Earned Value Analysis приведен в таблицах 4, 5.
Используя данные таблицы 4, можно провести Earned Value Analysis строительного проекта (см. табл. 5).
Из анализа таблицы можно сделать вывод о существенной экономии выделенного бюджета. Однако наблюдается значительное отклонение в сроках реализации: плановый срок — 16 месяцев, а по результатам расчетов — 27. Данное обстоятельство в дальнейшем может сильно увеличить стоимость строительства.
ВАЖНОЕ ЗАМЕЧАНИЕ!
Для получения достоверного прогноза стоимости по завершению этапов строительного проекта необходимо учитывать динамику исполнения каждого вида работ, а не усреднять данные об исполнении по всему проекту. Это можно объяснить тем, что динамика изменения производительности отдельных участков, выполняющих различные виды работ, различна и часто непостоянна.
Для создания целостной системы ответственности и контроля разрабатывается комплекс ключевых показателей деятельности компании, затем производится их привязка к руководителям подразделений и конечным исполнителям. Создание такой системы необходимо, чтобы фокусировать работу каждого сотрудника на достижении поставленных целей.
Ключевые показатели деятельности подразделений:
1объем полученных средств, закрытых актами выполненных работ (АВР), показывает, сколько средств было выделено участку и как он их использовал. Широко применяется в управленческом учете. Однако на практике бывает весьма проблематично сопоставить объемы затрат и выполненных работ, ввиду того что фактические сроки представления участками АВР значительно превышают установленные. Выходом из сложившейся ситуации служит распоряжение генерального директора о списании использованных материалов в бухгалтерском учете, которое происходит на основании справки на списание материалов (неотъемлемой части АВР). Только после этого появляются АВР за несколько прошедших месяцев. Картина получается удручающая. Однако «дорогу осилит идущий», поэтому, чтобы двигаться вперед, необходимо уделить должное внимание этому показателю;
2отклонения от сметной стоимости выполнения отдельного вида работ показывают экономию или перерасход денежных средств на выполнение определенных работ. Строительные участки до начала работ согласовывают смету на планируемый к выполнению объем, и далее все работы осуществляются согласно этой смете. К сожалению, иногда происходят корректировки проектов на стадии производства работ, возникают дополнительные затраты, связанные с устранением выявленных недостатков. В результате должна появиться четкая картина стоимости выполнения с обоснованием причин отклонения от сметы. Данный показатель концентрирует внимание начальников участков на снижении стоимости выполнения работ на своем участке, способствуя снижению стоимости строительства объекта в целом;
3временные отклонения от графиков производства работ на объекте отражают важнейшие аспекты деятельности строительной организации: время и скорость реализации проекта. Например, задержка окончания монолитных работ на несколько месяцев повлекла, кроме штрафных санкций со стороны заказчика и существенного увеличения стоимости выполнения работ (зимнее удорожание, затраты на разогрев бетона и т.д.), необходимость применения теплового контура для проведения кровельных работ стоимостью 15% от общей стоимости данного вида работ. Очевидно, что во избежание срыва сроков сдачи объекта и значительного удорожания стоимости строительства необходимо постоянно следить за его ходом.
Декомпозиция по перспективам
Классическая структура Balanced Scorecard (BSC) рассматривает организацию как минимум по 4 направлениям деятельности (перспективам):
· финансы;
· клиенты;
· внутренние бизнес-процессы;
· рост и развитие.
Под перспективой авторы BSC понимают компоненты, при помощи которых проводится декомпозиция стратегии с целью ее реализации. Разработка этих перспектив и создание набора соответствующих им показателей представлены в таблице 6.
Усиление роли управленческого учета в процессе принятия решений позволит реально оценить результаты хозяйственной деятельности как всего строительного предприятия, так и его отдельных подразделений, проводить мероприятия по увеличению эффективности отдачи вложенного капитала, а также получить дополнительное конкурентное преимущество на рынке за счет готовности работать в условиях строгой внутренней экономии и контроля.
Увязать производственную и финансовую информацию о реализации строительных проектов можно с помощью метода Earned Value Analysis. Он позволяет сопоставить фактические затраты с фактически выполненным объемом работ и сравнить с плановым расчетом стоимости строительства.