Еще недавно налоговики не обращали внимания на счета-фактуры, выставленные в иностранной валюте, по обязательствам, оплата по которым согласно договору должна осуществляться в рублях. Однако в последнее время, как свидетельствует практика аудиторских фирм, налоговики на местах часто принимают решения об отказе в вычете НДС по таким счетам-фактурам.
Договоры в у.е.
Можно считать общеустоявшейся практикой, когда стороны заключают договор в условных единицах. При этом под условной единицей, как правило, понимают какую-либо иностранную валюту (например, евро, доллар США). В этом случае продавец (исполнитель) обычно выставляет покупателю (заказчику) соответствующий счет-фактуру по отгруженным товарам (оказанным услугам) в иностранной валюте.
Делается это с той целью, чтобы не выписывать по одной сделке счет-фактуру дважды (то есть в момент отгрузки и в момент оплаты — корректирующий).
Возможность выставления счета-фактуры в иностранной валюте предусмотрена действующим налоговым законодательством. Так, в п. 7 ст. 169 НК РФ говорится, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Поскольку в законодательстве нет запрета на выставление счета-фактуры в условных единицах, более того, поскольку налоговики в своих письмах допускают тот факт, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах (п. 2 Письма ФНС РФ от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695), бухгалтер организации-покупателя, получив такой счет-фактуру в у.е., принимает «входной» НДС к вычету не задумываясь.
Однако, как показывает сегодняшняя практика аудиторских фирм, налоговые органы все чаще и чаще принимают решения об отказе в вычете НДС по таким счетам-фактурам.
Проанализировав складывающуюся практику, обращаем внимание, что у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с вычетом НДС вследствие того, что налоговики на местах считают, что:
· счет-фактура должен быть выписан в рублях. Выставление счета-фактуры в иностранной валюте противоречит действующему законодательству РФ. По счетам-фактурам, выставленным с нарушением законодательства, вычет не предоставляется;
· если стороны по договору резиденты и платеж предполагается осуществить в рублях, то счет-фактура, выставленный в иностранной валюте, не может предоставлять вычет, поскольку такой счет-фактура составлен с нарушением налогового законодательства РФ;
· вычет по счету-фактуре, выставленному в иностранной валюте, возможен, но только после того, как покупатель произведет оплату продавцу.
Рассмотрим эти проблемы подробно.
Первая возможная конфликтная ситуация
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. На этом основании некоторые налоговые инспекции принимают решения об отказе в вычете «входного» НДС исключительно на том основании, что счет-фактура составлен в иностранной валюте.
Таким образом, несмотря на то что в п. 7 ст. 169 НК РФ прямо говорится о возможности составления счета-фактуры в иностранной валюте, конфликты с налоговиками по этому поводу возникают. Об этом свидетельствует арбитражная практика.
Если конфликтная ситуация возникла, необходимо объяснить, что учет «входного» НДС ведется в валюте Российской Федерации. Поскольку соответствующий налог отражается в книге покупок в рублях путем пересчета иностранной валюты в рубли по соответствующему курсу.
Что по этому поводу думают арбитры? Судьи вынуждены объяснять налоговикам, что, несмотря на то что налогоплательщик получил от продавца счет-фактуру в иностранной валюте (условных денежных единицах), он имеет право на вычет, поскольку налогоплательщик в книге покупок отразил «входной» налог в рублях, то есть налогоплательщик ведет учет в валюте РФ. Поэтому ссылка инспекции на нарушение налогоплательщиком требований п. 1 ст. 8 Закона № 129-ФЗ является необоснованной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 № А56-2921/2006).
Вторая возможная конфликтная ситуация
В последнее время налоговики считают, что норма п. 7 ст. 169 НК РФ касается только тех договоров, по которым покупатель должен заплатить продавцу иностранную валюту. Поэтому если покупатель перечисляет продавцу рубли, то счет-фактуру по таким договорам последний должен выписывать в рублях.
Если же счет-фактура выставлен в иностранной валюте, то покупатель не может принять НДС к вычету, поскольку, по мнению налоговиков, такой счет-фактура составлен с нарушением действующего налогового законодательства.
Налоговики при этом ссылаются на то, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного НК РФ порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Автору данное мнение представляется ошибочным. Дело в том, что как раз в п. 7 ст. 169 НК РФ говорится не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон.
Поэтому если стороны по договору установили, например, что стоимость товара равняется 10 000 долл. США, а оплата осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день оплаты, то в данном случае мы имеем обязательство, выраженное в иностранной валюте. В нашем примере в долларах США.
Поэтому рассматриваемая норма п. 7 ст. 169 НК РФ распространяется не только на договоры с иностранными фирмами (нерезидентами), но и на договоры, заключенные между российскими организациями — налогоплательщиками, в которых стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте (или в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.
Во-вторых, в п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Ни глава 21 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» не содержат каких-либо ограничений на применение условных единиц и иностранной валюты при оформлении счетов-фактур.
Отмечаем, что такого же мнения придерживаются московские налоговики (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695).
В-третьих, в п. 2 ст. 169 НК РФ действительно говорится о том, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного НК РФ порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Однако налоговики умалчивают, что в этом пункте говорится конкретно о нарушениях порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
То есть законодатель говорит, что в счете-фактуре должны быть обязательно указаны, в частности, порядковый номер и дата выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; налоговая ставка (п. 5 ст. 169 НК РФ). Что счет-фактура в обязательном порядке должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации-продавца (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Что касается обязательств, выраженных в иностранной валюте, то об этом говорится не в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а, как отмечено выше, в п. 7 ст. 169 НК РФ. Поэтому ссылка на п. 2 ст. 169 НК РФ, которую может сделать налоговый орган, несостоятельна.
Судьи также считают, что если две российские фирмы (резиденты) заключат между собой договор в иностранной валюте (в условных денежных единицах), то продавец имеет право выставить покупателю счет-фактуру в иностранной валюте (условной денежной единице). По мнению судей, такую возможность налогоплательщикам дает п.7 ст. 169 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 03.10.2007 № КА-А40/9926, от 12.02.2007 № КА-А40/170-07-1,2, ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-20632/2006).
В настоящее время «входной» НДС налогоплательщики имеют право принимать к вычету «по отгрузке» (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), а не «по оплате». Поэтому покупатель имеет право принять «входной» НДС к вычету по товарам (работам, услугам), предназначенным для операций, облагаемых НДС, не дожидаясь оплаты, на дату, когда соблюдены два обязательных условия:
· товары (работы, услуги) оприходованы;
· получен соответствующий счет-фактура в иностранной валюте.
Сумма НДС, предъявляемого к вычету, рассчитывается по курсу иностранной валюты на дату более позднего события. В последующем, когда покупатель заплатит продавцу рублевый эквивалент суммы, выраженной в иностранной валюте, сумму налога на добавленную стоимость придется пересчитать исходя из курса иностранной валюты на дату оплаты. Если этот курс изменится, а вероятность этого события очень высока, то налогоплательщику придется еще раз вернуться к расчету «входного» НДС. Возможно также, что придется сделать это в другом налоговом периоде.
Счет-фактура, выставленный в у.е., регистрируется в книге покупок в рублях. Перевод у.е. в рубли осуществляется по курсу: дня оприходования товара; дня оплаты. Поэтому обычно налогоплательщик вынужден зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру в у.е. дважды. Первый раз в том налоговом периоде, в котором получен товар, второй раз — в периоде оплаты.
Поскольку разница между курсами может быть либо отрицательной, либо положительной, рассмотрим оба варианта.
Отрицательная курсовая разница
В случае отрицательной курсовой разницы курс иностранной валюты к рублю во втором периоде больше по отношению к курсу первого периода. Налогоплательщику приходится заплатить поставщику сумму большую, чем рассчитанную на дату оприходования товара. Указанное приводит к тому, что и в первом, и во втором налоговом периоде налогоплательщик увеличивает сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ООО «Альфа» по договору купли-продажи приобрело товар. Договор предусматривает последующую оплату товара. Договор заключен в условных единицах (у.е.), которые приравнены к доллару США. Товар приобретен на сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС — 1800 у.е.). По договору оплата производится в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день платежа.
Товар приобретен 03.11.2007. Продавец счет-фактуру выписал в у.е. Счет-фактура получен 03.11.2007. Курс ЦБ РФ на 03.11.2007 — 24,6674 руб./долл. ООО «Альфа» оплатило товар 21.12.2007 (курс ЦБ РФ на 21.12.2007 — 24,7529 руб./долл.). В 2007 г. общество являлось ежемесячным плательщиком НДС.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи.
03.11.2007:
Дебет 41 Кредит 60
— 246 674 руб. [(11 800 долл. – 1800 долл.) х 24,6674 руб./долл.] — отражено получение товара
Дебет 19 Кредит 60
— 44 401,32 руб. (1800 долл. х 24,6674 руб./долл.) — учтен «входной» НДС
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 44 401,32 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке.
В книге покупок за ноябрь НДС по счету-фактуре поставщика регистрируется на сумму 44 401,32 руб.
21.12.2007:
Дебет 60 Кредит 51
— 292 084,22 руб. (11 800 долл. х 24,7529 руб./долл.) — произведена оплата продавцу.
Окончательная стоимость товара без НДС — 247 529 руб. (10 000 долл. х 24,7529 руб./долл.). НДС, соответствующий стоимости товара, — 44 555,22 руб. (1800 долл. х 24,7529 руб./долл.). Этот окончательный налог на 153,9 руб. (44 555,22 руб. – 44 401,32 руб.) больше, чем предварительный. Поэтому ООО «Альфа» уточняет «входной» НДС:
Дебет 19 Кредит 60
— 153,9 руб. — отражена часть «входного» НДС
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 153,9 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60
— 855 руб. [10 000 долл. х (24,7529 руб./долл. – 24,6674 руб./долл.)] — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с продавцом*.
* Курсовая разница по расчетам с продавцом на 30.11.2008 в примерах 1—3 в целях упрощения не рассматривается.
В книге покупок за декабрь счет-фактура поставщика регистрируется второй раз. На этот раз сумма НДС, которую ООО «Альфа» может принять к вычету, — 153,9 руб. ООО «Альфа», представляя в ИФНС РФ декларацию по НДС за декабрь, по строке 220 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету» учитывает в том числе и НДС по товару поставщика на сумму 153,9 руб.
Положительная курсовая разница
В данном случае курс иностранной валюты к рублю во втором периоде меньше, чем курс в первом периоде. Поэтому налогоплательщик уплачивает поставщику сумму меньшую, чем он рассчитывает на дату оприходования товара. Это приводит к тому, что во втором налоговом периоде налогоплательщик уменьшает сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. С той лишь разницей, что ООО «Альфа» оплатило товар 12.12.2007 (курс ЦБ РФ на 12.12.2007 – 24,4174 руб./долл.).
В данном случае записи в учете 03.11.2007 такие же, как и в примере 1. А вот 12.12.2007 в бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть оформлены следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 288 125,32 руб. (11 800 долл. х 24,4174 руб./долл.) — произведена оплата продавцу.
Окончательная стоимость товара без НДС – 244 174 руб. (10 000 долл. х 24,4174 руб./долл.). НДС, соответствующий стоимости товара, — 43 951,32 руб. (244 174 руб. х 18%). Этот окончательный налог на 450 руб. (44 401,32 руб. – 43 951,32 руб.) меньше, чем предварительный. Поэтому ООО «Альфа» уточняет «входной» НДС:
Дебет 19 Кредит 60
— сторно 450 руб. — скорректирована сумма «входного» НДС
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— сторно 450 руб. — уменьшена сумма НДС, подлежащая вычету
Дебет 60 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 2500 руб. [10 000 долл. х (24,6674 руб./долл. – 24,4174 руб./долл.)] — отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом.
В данном случае ООО «Альфа», регистрируя второй раз счет-фактуру поставщика в книге покупок за декабрь, указывает сумму минус 450 руб. ООО «Альфа» представляет в ИФНС РФ декларацию по НДС за декабрь, в которой по строке 220 уменьшает «входной» налог, принимаемый к вычету, на 450 руб.
Как видно, выставление счета-фактуры в иностранной валюте продавцом может привести к различным конфликтным ситуациям у покупателя. Риск того, что свою правоту покупателю придется отстаивать в суде, высок.
Дело усугубляется тем, что гл. 21 НК РФ не установлено никаких правил учета рассматриваемых разниц (эти разницы в налоговом учете являются суммовыми, в бухгалтерском — курсовыми).
Если налогоплательщик готов к конфликту с налоговиками либо если конфликтная ситуация уже возникла и дело рассматривается в суде, обращаем внимание на Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007 № КА-А40/9926. В нем судьи пришли к выводу, что раз положениями гл. 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные — увеличивают доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), то и при исчислении НДС налогоплательщик также может учитывать эти суммовые разницы.
В этом Постановлении вывод сделан в отношении налогоплательщика-продавца, который при последующей оплате уменьшил налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц. По мнению автора, логика арбитров должна «зеркально» распространяться и на налогоплательщиков-покупателей, которые также должны иметь право на вычет «входного» НДС исходя из реальной стоимости товара.
В то же время понятно, что трудно прогнозировать, какое решение примет суд в конкретном случае. Поэтому налогоплательщики должны сами оценивать риски и решать, готовы ли они судиться с налоговиками.
Третья возможная конфликтная ситуация
В некоторых налоговых инспекциях на местах налоговики высказывают мнение, что НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте, можно принять только после оплаты товаров (работ, услуг).
Налоговики при этом аргументируют свою позицию тем, что принять к вычету можно тот налог, который предъявлен продавцом (исполнителем). В случае последующей оплаты на дату отгрузки товара и выставления счета-фактуры в иностранной валюте конкретная сумма налога неизвестна, поскольку для определения суммы налога необходимо знать курс иностранной валюты. А он определяется на дату платежа.
Таким образом, рассуждают налоговики, эта конкретная сумма налога будет известна на день перечисления денежных средств поставщику. Отсюда налоговики делают вывод, что на момент получения товаров (работ, услуг) покупатель не имеет права на вычет, так как налогоплательщик-покупатель не знает окончательную сумму налога. Он узнает окончательную сумму налога только на дату оплаты, вот тогда-то покупатель и будет иметь возможность принять к вычету «входной» НДС.
Данное мнение налоговиков, как показано выше, не соответствует действующему налоговому законодательству.
Между тем если для налогоплательщика сумма «входного» НДС незначительна и он не желает судиться с налоговиками, если разрыв по времени между датой оприходования товара и датой его оплаты невелик, то осторожный налогоплательщик может принять «входной» НДС в том налоговом периоде, в котором будет осуществлена оплата.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными примера 2.
Руководство ООО «Альфа» с целью минимизации возникновения конфликтной ситуации с налоговиками решило принимать к вычету «входной» НДС в периоде оплаты стоимости товаров поставщикам.
В этом случае в учете ООО «Альфа» могут быть оформлены записи:
03.11.2007:
Дебет 41 Кредит 60
— 246 674 руб. [(11 800 долл. – 1800 долл.) х 24,6674 руб./долл.] — отражено получение товара
Дебет 19 Кредит 60
— 44 401,32 руб. (1800 долл. х 24,6674 руб./долл.) — учтен «входной» НДС.
21.12.2007:
Дебет 19 Кредит 60
— сторно 450 руб. — скорректирована сумма «входного» НДС
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 43 951,32 руб. — вычет НДС
Дебет 60 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 2500 руб. [10 000 долл. х (24,6674 руб./долл. – 24,4174 руб./долл.)] — отражена положительная курсовая разница по расчетам с продавцом.
В данном случае ООО «Альфа» регистрирует счет-фактуру поставщика один раз в книге покупок за декабрь. Сумма «входного» НДС в книге покупок и в декларации по НДС за декабрь — 43 951,32 руб.