Развитие бизнеса зачастую приводит к созданию филиалов. Они не являются юридическими лицами. Тем не менее через эти обособленные подразделения осуществляются хозяйственные операции и за ними закрепляется определенное имущество. Поэтому бухучет в «разветвленной» организации имеет свою специфику.
Приобретение и распределение имущества
Имущество может приобретаться как головным офисом с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями организации, так и непосредственно обособленными подразделениями в соответствии с делегированными им полномочиями.
Учитывая, что бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организуется не только для формирования показателей бухгалтерской отчетности, а в первую очередь для обеспечения руководства организации необходимой информацией для принятия эффективных и рациональных управленческих решений, в аналитическом учете головного офиса целесообразно отражать информацию не только об общей стоимости всего имущества организации, но и о его структуре и количественном составе (независимо от того, где оно находится).
Объем такой информации определяется руководством организации (в зависимости от ее важности для планирования производства и степени обособленности структурных подразделений) и закрепляется в учетной политике.
Независимо от того, головным офисом или филиалом производилась закупка имущества, право собственности (хозяйственного ведения) на него принадлежит организации в целом. Первоначальная стоимость приобретаемого через филиалы (подразделения) имущества отражается в бухгалтерском учете головного офиса, а затем оно передается соответствующему обособленному подразделению.
Если в отношении основных средств и нематериальных активов данный порядок не вызывает особых сложностей, то транзитное отражение в бухгалтерском учете головного офиса такого имущества, как материальные запасы, товары и готовая продукция, крайне затруднено в связи с постоянными изменениями его номенклатуры и количества.
Согласно ст. 376 НК РФ налог на имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, рассчитывается отдельно от налога на имущество головной организации, но стоимость имущества обособленных подразделений учитывается при расчете налога на имущество организации в целом исходя из остаточной стоимости числящихся на соответствующем балансе основных средств.
Кроме того, право на использование сформированных (приобретенных) обособленным подразделением нематериальных активов также принадлежит организации в целом. С учетом этого и в целях контроля за сохранностью и эффективностью использования основных средств и нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском учете филиалов (представительств) организации, их стоимость должна быть первоначально отражена в бухгалтерском учете головной организации.
Данное требование реализуется путем передачи обособленным подразделением в головную организацию данных о произведенных капитальных вложениях в приобретение (создание) основного средства с формированием его первоначальной стоимости (полным оформлением акта по форме № ОС-1) в головной организации с последующей передачей основного средства в филиал (представительство).
Стоимость основных средств может быть сформирована и непосредственно в обособленном подразделении. В этом случае головная организация информируется о структуре и стоимости остатков капитальных вложений филиала (представительства), основное средство передается ей для транзитного отражения в бухгалтерском учете и затем возвращается в филиал (представительство). Акт по форме № ОС-1 оформляется в обособленном подразделении и утверждается головной организацией.
При наличии затрат головной организации, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, они должны быть переданы в обособленное подразделение по авизо. Этот метод отражения в бухгалтерском учете стоимости основных средств обособленных подразделений организации, на наш взгляд, более приемлем, так как, существенно не ограничивая самостоятельность филиалов (представительств), обеспечивает головной организации достаточно полную информацию о структуре и стоимости закрепленных за ними основных средств.
В аналитическом учете головной организации целесообразно отражать количество, структуру и стоимость основных средств и нематериальных активов, так как их состав определяет основу производственного потенциала и менее остального имущества подвержен периодическим изменениям. Механизм отражения структуры и стоимости основных средств и нематериальных активов в аналитическом учете головного офиса следующий:
· имущество, приобретенное непосредственно головным офисом, отражается в его аналитическом учете на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т.п.). Филиалы (представительства), в которые имущество передается после приобретения, отражают его на основании документов на его прием-передачу из головного офиса;
· при закупке имущества филиалами (представительствами) капитальные вложения на его оплату (строительство) отражаются у них на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затем приобретший имущество филиал передает данные о размерах соответствующих капитальных затрат в составе показателей внутренней бухгалтерской отчетности в головной офис организации.
После получения и установки основного средства обособленное подразделение оформляет со своей стороны акт приема-передачи (форма № ОС-1) и высылает его для окончательного оформления в головную организацию. Последняя утверждает акт приема-передачи основного средства, учитывает его на своем балансе на счете 01 «Основные средства», а затем закрепляет за соответствующим филиалом (представительством) на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (форма № ОС-2);
имущество может перераспределяться между филиалами (представительствами) организации двумя способами:
—централизованно, то есть путем передачи имущества на основании накладной по форме № ОС-2 из передающего подразделения в головной офис с дальнейшей передачей его в аналогичном порядке из головного офиса в принимающее подразделение;
—децентрализованно, то есть имущество передается из передающего подразделения непосредственно в принимающее; в головной офис обоими филиалами (представительствами) представляется авизо с отметками о передаче, получении и оприходовании имущества; операция отражается в аналитическом учете организации в целом.
Первый из перечисленных вариантов учета стоимости и номенклатуры основных средств (нематериальных активов) позволяет головной организации оперативно контролировать приобретение и использование филиалами (представительствами) внеоборотных активов.
Согласно второму варианту данная задача может быть решена и путем предоставления обособленным подразделениям права самостоятельно принимать на бухгалтерский учет закупаемые ими основные средства с последующим уведомлением головного офиса об их номенклатуре и первоначальной стоимости (при представлении внутренней бухгалтерской отчетности).
При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами (представительствами) имущества в бухгалтерском учете организации, однако снижается уровень контроля за ним со стороны головного офиса, так как последний получает информацию об имуществе не в момент его фактического поступления в организацию (филиал), а только при получении внутренней бухгалтерской отчетности.
Что же касается отражения в бухгалтерском учете филиалов (представительств) товарно-материальных запасов (ТМЗ), то, учитывая их значительную номенклатуру, короткое время использования в производственном процессе и то, что они не включаются в расчет налога на имущество, учет целесообразно вести по местам:
· использования (в части материальных запасов);
· формирования себестоимости (в части готовой продукции);
· реализации (в части покупных товаров).
Руководство организации в большей степени интересует не сам процесс использования ТМЗ, а информация о размере и номенклатуре их остатков, которая необходима для обеспечения непрерывности ведения коммерческой деятельности. Такая информация содержится в составе внутренней бухгалтерской отчетности, посредством которой соответствующие филиалы (представительства) передают данные о выпуске готовой продукции, стоимостном объеме реализации, а также об остатках ТМЗ на складах.
Конечно, при ведении бухгалтерского учета всех операций по получению, списанию в производство или отпуску на сторону ТМЗ через систему авизо параллельно и в головном офисе, и в филиале (представительстве) достигается практически полный контроль со стороны головного офиса за использованием имущества филиалами и представительствами. Однако такой порядок учета требует значительного документооборота между филиалами (представительствами) и головным офисом и, следовательно, существенных затрат труда учетных работников.
Типовые проводки по отражению в бухгалтерском учете головной организации и ее филиала (представительства) операций по приобретению и распределению имущества приведены в табл. 1, стр. Б8.
Формирование себестоимости продукции (работ, услуг)
Выбор места формирования себестоимости продукции, работ и услуг определяет, кто кому будет передавать произведенные фактические затраты: филиалы (представительства) головному офису или наоборот. Практика организации бухгалтерского учета на предприятиях, имеющих филиальную сеть, показывает, что формировать себестоимость целесообразно там, где фактически завершается процесс производства.
Возложение функций формирования себестоимости на головную организацию оправданно лишь в случае, если она непосредственно несет какие-либо прямые производственные затраты (например, собирает готовую продукцию из комплектующих узлов, которые произведены филиалами, сформированными по территориально-производственному принципу).
В организациях, построенных по территориальному принципу, а также сформированных исходя из производственной обособленности филиалов, головной офис, как правило, выполняет исключительно административно-управленческие функции и несет только косвенные затраты, поэтому возлагать на него функцию формирования себестоимости продукции, работ и услуг нецелесообразно.
И наоборот, осуществление головной организацией функции формирования себестоимости работ (услуг) необходимо в случаях, когда работы (услуги) выполняются совместными усилиями нескольких ее производственных (сбытовых) обособленных подразделений (например, в сфере строительства, транспортных перевозок и т.д.).
В любом случае себестоимость по одному конкретному заказу нужно формировать либо в одном из филиалов, либо в головном офисе организации.
Особо следует уточнить порядок определения места формирования себестоимости продукции, работ и услуг при обособлении структурных подразделений организации, деятельность которых носит обслуживающий характер (обособленные объекты жилищно-коммунального и социально-культурного назначения). Так как основная часть доходов и расходов от их деятельности формируется непосредственно в данных подразделениях, а также учитывая особенности налогообложения прибыли от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), целесообразно формировать себестоимость их деятельности непосредственно в них самих.
В случае если по результатам деятельности обособленного обслуживающего производства (хозяйства) образовался убыток, его сумму надо передать по авизо в головной офис. Ведь в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ сумма такого убытка (при невыполнении хотя бы одного из определенных данной статьей условий) подлежит списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль только через 10 лет. В течение же этого срока убыток погашается прибылью, полученной всеми обслуживающими производствами (хозяйствами) организации, а информация о наличии такой прибыли может быть получена только в головном офисе организации.
Таким образом, затраты обслуживающих производств и хозяйств (независимо от степени их обособления) необходимо собирать в бухгалтерском учете головной организации (или уполномоченного ею обособленного подразделения) с последующим распределением указанных затрат на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, регламентированным учетной политикой организации.
Обратите внимание, что при формировании себестоимости готовой продукции в филиалах организации в части отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете могут возникнуть определенные проблемы методологического и контрольного характера.
Так, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в структуре счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предусмотрена детализация по субсчетам 1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 2 «Расчеты по текущим операциям», при отражении в бухгалтерском учете обособленного подразделения стоимости готовой продукции (по своему характеру являющейся уже выделенным данному подразделению для хранения и (или) дальнейшей реализации имуществом) возникает необходимость перераспределения данных по указанным субсчетам в бухгалтерском учете головной организации (Дебет 79/1 Кредит 79/2).
Так как операция формирования стоимости готовой продукции осуществляется в учете обособленного подразделения, основанием для перевода внутрихозяйственной задолженности последнего с одного субсчета счета 79 на другой может быть либо авизо указанного филиала, либо данные его внутренней бухгалтерской отчетности. Выбор зависит от степени контроля процесса реализации готовой продукции через обособленное подразделение, осуществляемого головной организацией.
При корректировке субсчетов счета 79 на основании авизо головная организация имеет полную текущую информацию об объемах реализации филиалом готовой продукции, а при анализе данных внутренней бухгалтерской отчетности филиала — только данные об остатках готовой продукции на его складе.
При реализации произведенной обособленным подразделением готовой продукции через головную организацию данная корректировка осуществляется на основании накладной (авизо) о передаче на учет в головную организацию стоимости готовой продукции филиала.
Окончательная корректировка остатков по субсчетам счета 79 осуществляется на основании результатов инвентаризации имущества, незавершенного производства и обязательств организации.
Учитывая перечисленные ранее варианты степени обособленности структурных подразделений организации, бухгалтерский учет операций по их взаимодействию с головным офисом и другими обособленными подразделениями по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) ведется в порядке, указанном в табл. 2, стр. Б11.
Учет выручки и финансового результата
Порядок отражения выручки от реализации и формирования финансового результата деятельности обособленных подразделений организации также может быть различным. Возможны следующие варианты:
· централизованная реализация через головной офис — договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг) и счета оформляет головной офис, а формирование себестоимости и отгрузку продукции покупателям осуществляет филиал организации.
· В счете на реализацию может быть предусмотрена и оплата отгруженной продукции в адрес филиала;
· реализация через торговое представительство — договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг) и счета оформляет филиал организации, а формирование себестоимости и отгрузку продукции покупателям осуществляет головной офис или другой филиал;
· децентрализованная реализация — заключение договора на реализацию готовой продукции (работ, услуг), оформление счетов и отгрузку продукции покупателям осуществляет филиал организации независимо от места формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
Исходя из вышеизложенного в случае реализации продукции (работ, услуг) через филиал последний должен передать сумму сформированного им финансового результата в головной офис.
При централизованной реализации продукции и товаров головной офис формирует финансовый результат в своем бухгалтерском учете, а филиалу высылает только распоряжения об отгрузке реализованных им материальных ценностей покупателям.
Головная организация может делегировать свои функции по реализации продукции (работ, услуг) одному из своих обособленных подразделений. В этом случае операции по получению выручки и формированию финансового результата от реализации через уполномоченный филиал (представительство) продукции (работ, услуг) других филиалов отражаются в бухгалтерском учете уполномоченного филиала (представительства) аналогично порядку учета данных операций в бухгалтерском учете головной организации. А общий финансовый результат деятельности организации в целом формируется в процессе оформления сводной бухгалтерской отчетности. Порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации и ее обособленных подразделений операций по реализации продукции (работ, услуг), а также по формированию финансовых результатов деятельности организации приведен в табл. 3.
