Одним из основных достоинств финансовой отчетности, подготовленной на основе МСФО, является объективное формирование финансового результата работы отчитывающейся организации за ряд периодов. Максимально равномерное признание финансового результата достигается прежде всего использованием метода начисления, а также особенностями методологии признания затрат, существенно отличающейся от РСБУ.
В РСБУ порядок учета затрат в основном регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО правила признания расходов регулируются несколькими стандартами: IAS 18 «Выручка», IAS 2 «Запасы», IAS 11 «Договоры на строительство», IAS 19 «Вознаграждение работникам», IFRS 2 «Оплата акциями», IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», IAS 17 «Аренда», а также стандартами, затрагивающими вопросы амортизации и переоценки активов организации (IAS 16 «Основные средства», IAS 38 «Нематериальные активы», IAS 40 «Инвестиции в недвижимость», IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка», IAS 36 «Обесценение активов»), и др.
Раскрывая тему формирования себестоимости, напомним отдельные определения элементов финансовой отчетности, сформулированные в Принципах МСФО, в частности понятие «расходы». Расходом в МСФО признается уменьшение экономических выгод в форме оттока активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, отличное от распределения между собственниками.
Для целей признания в отчетности следует отличать расходы, признаваемые в качестве затрат отчетного периода единовременно, от капитализируемых расходов, списание которых на себестоимость осуществляется постепенно, по мере получения экономических выгод. Последние представляют собой активы, определяемые в Принципах как ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. То есть возможность генерирования будущих экономических выгод и есть основное отличие активов от расходов. При отсутствии будущих выгод организация обязана признать расход, а не актив. Начисление амортизации по объектам, не приносящим экономические выгоды, в МСФО не предусмотрено.
Основной принцип формирования себестоимости продаж в рамках обычной деятельности компании закреплен в IAS 18 «Выручка»: выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться одновременно. При этом выручка не признается, когда не могут быть надежно оценены расходы по сделке (см. «БП» № 37 за 2007 г., стр. Б16).
Правила формирования себестоимости запасов, производимых и реализуемых в ходе обычной деятельности организации, закреплены в IAS 2 «Запасы». Действие данного стандарта распространяется на товары, готовую продукцию, незавершенное производство, а также на сырье и материалы, приобретенные для использования в производстве продукции.
Формирование себестоимости запасов
Себестоимость запасов в соответствии с IAS 2 должна формироваться из следующих групп расходов: на приобретение, на переработку, в том числе постоянные и переменные накладные общепроизводственные расходы, и прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.). Указанные затраты обязательно должны участвовать в формировании себестоимости запасов, если они произведены в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.
Первая группа затрат включает прямые затраты на приобретение товаров или сырья, материалов, являющихся компонентами производства продукции. Основными затратами этой группы являются стоимость приобретения, таможенные пошлины и уплаченные невозмещаемые налоги, расходы по доставке запасов при получении.
Особенностью МСФО является необходимость дисконтирования затрат на приобретение, в случае если приобретение осуществляется с рассрочкой платежа. Фактически это означает, что операция по приобретению товарно-материальных ценностей в рассрочку разбивается для целей учета на две операции: поставка и сделка по финансированию. В бухгалтерском учете поставка отражается в тот момент, когда покупатель получает, а продавец теряет контроль над активом, по справедливой стоимости переданного и будущего дисконтированного возмещения. Сделка по финансированию учитывается у покупателя в виде начисления периодических финансовых расходов за пользование кредитом.
ПРИМЕР 1
Общая стоимость поставки товаров по договору купли-продажи составляет 21 300 тыс. руб. Договор предусматривает поэтапную оплату товара: 50% оплаты по факту отгрузки товара первому перевозчику, 50% — после полной реализации товара. По расчетам руководства компании, реализация товара будет осуществляться в течение всего года.
Рыночная кредитная ставка составляет 9%. Дата поставки — 10 января 2008 г.
Себестоимость приобретенного товара на дату поставки складывается из суммы предоплаты и дисконтированной неоплаченной суммы: 21 300 тыс. руб. х 50% + 21 300 тыс. руб. х 50% : 1,09 = 20 421 тыс. руб.
Финансовые расходы, начисленные в течение 2008 года, составят:
21 300 тыс. руб. х 50% : 1,09 х 9% = 879 тыс. руб.
К следующей группе затрат, относимых на себестоимость запасов (производимой продукции), относятся прямые затраты в связи с переработкой сырья, материалов в ходе доведения запасов до состояния, пригодного к использованию. Это, в частности, стоимость дополнительно используемых материалов, заработная плата занятых в переработке работников. Кроме того, на себестоимость продукции должны относиться общепроизводственные накладные расходы, как постоянные, так и переменные.
Условно-постоянные расходы организации (амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) не зависят от производимых объемов продукции. Величина условно-переменных расходов (косвенных затрат сырья и оплаты труда), напротив, как правило, напрямую привязана к объему производства. Поэтому различен и порядок списания указанных расходов на себестоимость производства.
Условно-постоянные накладные расходы подлежат систематическому отнесению на себестоимость каждой единицы продукции на основании предварительно сделанного расчета среднего объема таких расходов в условиях нормальной производственной мощности предприятия за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины, а нераспределенные накладные расходы должны признаваться расходами текущего периода в момент их возникновения.
Однако в случае более высокого темпа производства величина постоянных накладных расходов, относимых на единицу продукции, должна корректироваться в сторону уменьшения с целью предупреждения завышения фактической себестоимости единицы готовой продукции.
Переменные производственные накладные расходы должны относиться на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Следует иметь в виду, что указанному выше распределению подлежат только те административные накладные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их настоящего состояния и местоположения. Иные административные затраты должны списываться на расходы текущего периода, а не увеличивать стоимость производимой продукции.
Иногда производство предполагает одновременное изготовление нескольких изделий. В этом случае распределение затрат на переработку должно осуществляться на пропорциональной основе, например пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Если же один из производимых продуктов является побочным по отношению к основному изделию, то целесообразно из общего объема затрат на переработку вычесть стоимость производства побочного продукта, например, в оценке по возможной чистой цене реализации. Организация выбирает для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между видами изделий, производимых в ходе единого технологического цикла.
В ходе обычной деятельности организации могут осуществлять и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению. В частности, к таким расходам могут относиться дополнительные расходы по разработке индивидуального изделия для конкретного клиента или расходы по хранению в ходе технологического цикла. На себестоимость производимых изделий также могут списываться накладные общехозяйственные (непроизводственные) расходы, если их можно соотнести с производством конкретной продукции.
Как следует из основного условия включения расходов в первоначальную стоимость запасов — участия в доведении запасов до их текущего состояния и местоположения, — в себестоимость запасов не должны включаться сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу; прочие административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния; затраты на продажу. Перечисленные затраты подлежат отнесению на текущие расходы отчетного периода.
Метод последующей оценки запасов
Описанная выше методология формирования себестоимости запасов относится к первоначальной оценке товаров, сырья и материалов, незавершенного производства и готовой продукции, реализуемых в ходе обычной деятельности компании. Однако в соответствии с IAS 2 в дальнейшем указанные запасы должны оцениваться по наименьшей из величин — себестоимости или чистой цене продаж, то есть по возможной цене реализации запасов за вычетом затрат по их продаже. Таким образом, на каждую отчетную дату существенные статьи запасов организации должны быть проанализированы на предмет завышения их балансовой стоимости. Как правило, этот факт имеет место, когда возникли устаревание запасов, резкое снижение их продажной стоимости, порча.
Возможная чистая цена реализации определяется исходя из реальной стоимости, по которой данная компания имеет возможность продать запасы в текущих условиях, и исходя из фактического количества таких запасов.
Если речь идет об устаревании сырья, материалов, то организации следует оценить, приводит ли это к уценке готовой продукции. Если это не влияет на продажную цену готовой продукции, то сырье и материалы не уцениваются. Если снижение стоимости сырья, материалов влияет на цену продаж готовых изделий, тогда целесообразно произвести переоценку первых. Наилучшей оценкой возможной чистой стоимости реализации в этом случае будут являться затраты на замену сырья.
Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в периоде списания (потерь).
Следует отметить, что ранее признанный убыток от уценки запасов в следующих отчетных периодах может быть восстановлен в соответствии с IAS 2 в связи с ростом возможной цены реализации или изменением иных экономических условий. Возврат убытка при этом должен быть ограничен размерами его изначального списания.
В РСБУ такая корректировка стоимости запасов предусмотрена только в отношении неликвидов, т.е. запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась. Так, в п.12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 неликвидные запасы следует отражать в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Методы списания запасов в производство
При передаче запасов в производство (в основном это относится к сырью, материалам) единица запасов должна оцениваться по одному из двух методов: по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО) либо по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных запасов. Организации выбирают в учетной политике наиболее приемлемый вариант списания в зависимости от вида деятельности. Например, для торговых организаций, реализующих скоропортящиеся товары, предпочтительнее метод ФИФО.
Выбранные методы списания стоимости запасов могут быть различными для запасов, отличающихся по типу их использования.
Однако для отдельных категорий запасов допускается третий метод оценки — метод индивидуальной оценки по фактическим затратам. Данный метод оценки может использоваться для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках этого метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или затраты в индивидуальном объеме.
Перечисленные методы списания запасов в производство полностью согласуются с соответствующими требованиями отечественного ПБУ 5/01.
Выбранный организацией способ списания запасов в производство следует отразить в учетной политике и раскрыть данную информацию в пояснительных примечаниях к отчетности.
Определение себестоимости готовой продукции и незавершенного производства
Для целей определения финансового результата от продаж за период организации выбирают тот метод, который технически наиболее приемлем и приводит к достоверному формированию показателя себестоимости. Это может быть метод учета по фактическим затратам или метод учета по нормативным затратам. Первый метод предполагает наличие соответствующего аналитического учета себестоимости каждой единицы реализованных изделий. Второй — учитывает нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности.
ПРИМЕР 2
Средняя нормативная себестоимость единицы продукции составляет 1000 руб., в том числе материалы — 300 руб., оплата труда — 400 руб., накладные расходы — 300 руб. В отчетном периоде произведено 230 изделий, фактическая себестоимость которых составила 240 000 руб., реализовано 100 изделий.
Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий: 100 шт. х 1000 руб. = 100 000 руб.
Стоимость нереализованной продукции при этом составит:
240 000 руб. – 100 000 руб. = 140 000 руб.
В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого ассортимента и количества реализуемых товаров, бывает целесообразно при оценке себестоимости проданного товара использовать метод розничных цен. При данном методе общая продажная стоимость реализованного товара уменьшается на средний процент торговой наценки, в том числе по уцененным товарам.
ПРИМЕР 3
Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.
На начало периода стоимость остатка товара составляла 500 тыс. руб.; закуплено товара в течение отчетного периода на 200 тыс. руб.; реализовано товара на 300 тыс. руб.
Себестоимость проданного товара по методу розничных цен определяется следующим образом: 300 тыс. руб. : 120% х 100% = 250 тыс. руб.
Остаток товара на конец периода составит: 500 тыс. + 200 тыс. – 250 тыс. = 450 тыс. руб.
Учитывая многовариантность методов формирования себестоимости реализованной продукции и расчета остатков незавершенного производства, организациям следует отразить выбранный способ учета в своей учетной политике с раскрытием соответствующей информации в пояснительных примечаниях к отчетности.
При формировании себестоимости реализованных запасов следует учитывать, что некоторые запасы могут относиться на себестоимость других активов, например, в случае использования запасов в производстве основных средств. В этом случае запасы, учтенные в стоимости основного средства, будут признаны в качестве расхода в течение срока службы конкретного актива.