Минфин России в Письме от 11.12.2007 № 03-02-07/1-477 предпринял попытку разъяснить порядок расчета с бюджетом по налогам при реорганизации организаций. О том, насколько ему это удалось, — в комментарии Владимира Захарьина, к.Э.Н.
Прежде чем переходить непосредственно к комментарию Письма Минфина России от 11.12.2007 № 03-02-07/1-477 (далее — Письмо), считаем необходимым напомнить позицию финансового ведомства, сформулированную в другом его Письме — от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138: письма Минфина РФ нормативного характера не носят и по прецеденту не применяются.
То есть при изучении писем Минфина РФ можно говорить только о позиции министерства по тому или иному поводу и оценивать вероятность обоснования налогоплательщиком позиции в аналогичной ситуации.
В Письме Минфина России от 11.12.2007 приводится ответ на несколько вопросов:
· о порядке уплаты налогов и представления в налоговые органы налоговых деклараций;
· о проведении зачета ранее уплаченных сумм налогов;
· о начислении налоговым органом пеней реорганизованной организации в случае уплаты налогов по месту учета реорганизуемой организации.
Текст запроса налогоплательщика, на который дается ответ, в Письме не приводится, поэтому конкретную ситуацию, явившуюся предметом разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком, можно только смоделировать. С учетом разъяснений, приведенных в Письме, можно предположить, что произошло следующее.
Две организации, расположенные в разных регионах, реорганизовались в форме присоединения. В результате, естественно, одна из них (присоединенная) прекратила свою деятельность. При этом налоги прекращенной организацией были уплачены в бюджеты по месту своего нахождения (регистрации), в том числе и за то время, которое пришлось на период после завершения реорганизации.
Налоговым органом данный факт был истолкован как неуплата налога по месту нахождения нового юридического лица. Кроме того, вероятно, правопреемник был привлечен к налоговой ответственности и за несвоевременное представление (или непредставление) налоговой декларации.
Представление декларации
По вопросу представления деклараций позиция Минфина РФ сводится к тому, что декларации (в общем случае) должен представлять правопреемник по месту своего учета. Исключение составляют случаи, когда декларация представлена реорганизованной (прекращенной) организацией до завершения ее реорганизации.
Также правопреемником должны быть уплачены налоги за последний налоговый период (если реорганизованная организация не исполнила обязанности по уплате налога досрочно).
Декларации по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены не позднее сроков представления деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором будет завершена реорганизация.
На первый взгляд позиция представляется безупречной. Но после такого ответа возникают еще два вопроса.
Во-первых, по тем налогам, в отношении которых налоговым периодом является квартал или месяц, для реорганизуемой организации само понятие налогового периода имеет несколько иной, отличный от общего, смысл. В этом случае изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (соответствующая ссылка на норму п. 4 ст. 55 НК РФ в комментируемом Письме имеется).
То есть в принципе возможна ситуация, когда окончание налогового периода не приурочено к концу месяца или квартала. Тем не менее на сроках подачи деклараций это не отразится: как правило, дата представления декларации указана с точностью до конкретной даты после окончания налогового периода, причем не важно, в какой день предыдущего месяца или квартала этот период завершился. Вопрос в том, каким образом налоговый орган по месту учета правопреемника должен узнать о каком налоговом периоде договорились по прежнему месту правопредшественник и налоговый орган?
Во-вторых, Минфином РФ не сделано уточнение о том, каким образом налогоплательщик может подтвердить факт досрочной уплаты налога (и соответственно досрочного представления декларации) реорганизованной организацией.
Таким образом, к сожалению, правильный по форме ответ на самом деле исчерпывающей информации по заданному вопросу не содержит.
Зачет переплаты
По вопросу о возможности зачета сумм излишне уплаченного налога в Письме Минфина РФ приводятся только общеизвестные цитаты из НК РФ и отсылки на отдельные статьи Кодекса.
Уточнено только, что зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации, а также обращено внимание на то, что в 2007 г. зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения производится по тому бюджету, в который зачислена сумма излишне уплаченного налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем Минфин РФ почему-то предпочел умолчать о норме НК РФ, обязывающей произвести возврат излишне уплаченного налога, в случае если задолженность по другим налогам (в тот же бюджет) отсутствует.
Также разработчики Письма не вспомнили об обязанности налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган о реорганизации организации в течение 3 дней со дня принятия такого решения. Так как процесс реорганизации весьма длителен, у налоговых органов, оповещенных о ней, достаточно времени для того, чтобы установить факт переплаты налогов реорганизуемой организацией, произвести их зачет или возврат до завершения процесса реорганизации.
То есть наиболее логичным здесь представлялось бы разъяснение, рекомендующее налоговым органам организовать взаимодействие с налогоплательщиком, который находится в процессе реорганизации, с целью минимизации условий для совершения налоговых правонарушений или создания неурегулированных задолженностей. Но, видимо, финансовое ведомство не желает отягощать работников налоговых органов советами по организации наиболее эффективного исполнения ими своих обязанностей.
Пени на сумму недоимки
Как уже отмечалось, в Письме причины, которые привели к начислению пеней, не прописаны. Скорее всего у реорганизованной организации имел место факт переплаты налога в региональный или местный бюджет, а правопреемник решил, что его обязанности по уплате этого налога исполнены (так как соответствующие суммы все-таки попали в бюджетную систему Российской Федерации).
Можно предположить, что описанную ситуацию можно расценивать как совершение налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации. Для исправления ситуации предлагается исполнить довольно трудоемкую процедуру:
· налогоплательщик должен подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика;
· затем по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов;
· только после этого налоговым органом может быть принято решение о зачете или возврате налога.
При этом Минфин РФ указывает на то, что налоговый орган должен осуществить пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.