2008 год не за горами, и уже сейчас бухгалтерам нужно заняться составлением новой учетной политики или внесением изменений в учетную политику этого года. Вспомним те основные моменты, которые в обязательном порядке должны быть отражены в этом документе с учетом изменений в законодательстве.
При составлении учетной политики необходимо помнить, что все нормативы действующего законодательства можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. Если законодательством определен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателен для всех, и другие варианты исключены, такой порядок в учетной политике отражать не следует. В случае когда допускается несколько способов ведения учета, в учетной политике отражается только тот из них, который выбрало предприятие.
Если же способ учета какой-либо хозяйственной операции вообще не регламентирован, организация вправе самостоятельно разработать свой вариант учета и утвердить его в учетной политике.
Когда нормативные документы по бухгалтерскому учету не позволяют организациям в силу специфики их деятельности достоверно отразить ту или иную операцию, Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13) разрешает не применять правила учета, установленные действующим законодательством. При этом надо раскрыть и обосновать факты отступления от правил сначала в учетной политике, а затем и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим основные элементы, которые должны быть утверждены учетной политикой.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Учет основных средств
Прежде всего нужно отметить, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предоставляет нам право выбора способа учета активов стоимостью не более 20 000 руб. Такие объекты могут учитываться либо в составе основных средств (с начислением амортизации), либо в составе материально-производственных запасов.
Учитывая, что с 1 января 2008 г. для целей налогообложения к амортизируемому имуществу будет относиться имущество стоимостью более 20 000 руб. (Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ), в учетной политике для целей бухгалтерского учета целесообразно утвердить, что активы стоимостью до 20 000 руб. за единицу включительно отражаются в составе МПЗ.
Порядок определения срока полезного использования и способы начисления амортизации по группам однородных объектов основных средств утверждаются на основании требований п. 18, 20 ПБУ 6/01.
Кроме того, в учетной политике следует определить порядок учета расходов на ремонт основных средств. Напомним, что для учета и финансирования ремонта основных средств предприятие может использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», либо создать ремонтный фонд на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», либо относить такие расходы на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы.
Зачастую для документального подтверждения и экономического обоснования «ремонтных расходов» предприятием используются первичные документы, не предусмотренные альбомами унифицированных форм первичной учетной документации (например, дефектная ведомость, фактическая смета расходов на ремонт основных средств). Применение этих документов должно быть утверждено учетной политикой.
Учет нематериальных активов
ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» предоставляет право выбора способов начисления амортизации по группам однородных нематериальных активов и отражения начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов») либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
Учет товарно-материальных ценностей
Учетной политикой необходимо утвердить:
· порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов (с использованием или без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). О том, в каких случаях целесообразно использовать счет 16, читайте на стр. Б12;
· порядок учета транспортно-заготовительных расходов (в стоимости материалов либо на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»);
· выбранный вариант оценки себестоимости отпущенных в производство или выбывающих иным образом МПЗ исходя из предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2008 г. организации не вправе использовать для оценки МПЗ при отпуске их в производство или ином выбытии способ ЛИФО (оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов). Этот способ исключен из ПБУ 5/01 Приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н, вступающим в силу с 1 января 2008 г.;
· способ учета специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования: в составе МПЗ или как основные средства (п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н);
· способ списания стоимости специальной оснастки (пропорционально объему выпущенной продукции или линейным способом);
· создание (или решение не создавать) резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
· метод оценки товаров организациями розничной торговли (по покупным или продажным ценам).
Учет затрат
Основной момент, который должен быть зафиксирован в учетной политике в части затрат, — это перечень прямых расходов организации и принцип распределения прямых расходов по видам продукции, по объектам строительства и т.п. Если такое распределение производится бухгалтером расчетным путем, то необходимо утвердить учетной политикой применение такого первичного документа в учете, предусмотрев в нем все обязательные реквизиты и оформив его в качестве приложения к учетной политике. По косвенным расходам нужно утвердить порядок их списания, а также базу для распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов. По незавершенному производству следует утвердить выбранный вариант оценки.
Если на предприятии есть полуфабрикаты, то учетной политикой утверждается способ их учета — в составе НЗП на счете 20 либо на отдельном счете 21 полуфабрикатным способом.
По расходам будущих периодов надо определить срок списания и порядок распределения (равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему выпущенной продукции).
ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» предоставляет предприятиям право самостоятельно решить и отразить в учетной политике следующие вопросы:
· будет ли предприятие переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, когда до погашения долга останется 365 дней;
· каким образом дополнительные расходы, связанные с получением заемных средств, списываются на операционные расходы (в том отчетном периоде, в котором они были произведены, либо равномерно в течение всего срока погашения кредита или займа).
Создание резервов
В целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения, обеспечения финансирования крупных затрат, носящих периодический характер, выравнивания промежуточных финансовых результатов предприятия могут создавать различные резервы (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.п.).
Величину резервируемых на те или иные цели сумм необходимо рассчитать самостоятельно. Годовая сумма планируемого резерва накануне отчетного года должна быть утверждена руководителем организации соответствующим распорядительным документом.
Учет финансовых вложений
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставляет право выбора тех или иных особенностей и способов учета финансовых вложений. Учетной политикой необходимо утвердить:
· порядок определения уровня существенности дополнительных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг;
· периодичность переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячно или ежеквартально);
· способ расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
· порядок признания доходов по финансовым вложениям;
· периодичность проведения проверки на обесценение финансовых вложений.
Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
ПБУ 18/02 не распространяется лишь на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Для малых предприятий предусмотрена возможность не применять данный стандарт. Поэтому в учетной политике такие предприятия должны обязательно отметить, применяют они ПБУ 18/02 или нет. Если такой оговорки не сделать, стандартная фраза о том, что бухгалтерский учет организации ведется на основании действующих положений по бухгалтерскому учету, позволит проверяющим думать, что организация применяет все положения по бухгалтерскому учету без исключения.
Учетная политика для целей налогообложения
Порядок ведения налогового учета
Налоговый учет необходим для того, чтобы на основе данных первичных документов определить налоговую базу по налогу на прибыль. При организации налогового учета предприятия могут взять за основу регистры бухгалтерского учета. Но если в этих регистрах содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ предприятия вправе самостоятельно дополнять их реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
В то же время никто не запрещает предприятию вести самостоятельные регистры налогового учета, утвердив их применение учетной политикой. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. В ст. 313 НК приведен исчерпывающий перечень документов, которыми должны подтверждаться данные налогового учета. К ним относятся:
· первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
· аналитические регистры налогового учета;
· расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета. Сами же данные содержатся в справках бухгалтера, разработочных таблицах, иных документах.
Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета.
Налог на прибыль
Учетной политикой утверждаются:
· метод начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;
· использование права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. С 1 января 2008 г. такие расходы признаются в качестве косвенных (п. 3 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ);
· порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу;
· порядок учета расходов на ремонт основных средств. Если организация решает создавать резерв под предстоящий ремонт основных средств, в учетной политике также следует отразить норматив отчислений, а также предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и т.д.;
· метод оценки материалов, отпускаемых в производство;
· методы оценки себестоимости покупных товаров и ценных бумаг при их реализации;
· способ расчета данного предельного размера процентов за кредит (ст. 269 НК РФ);
· порядок учета расходов на производство и реализацию. Организации самостоятельно определяют в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством. Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно, предприятию в своей учетной политике необходимо определить механизм распределения с применением экономически обоснованных показателей.
Предприятия, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ). Поэтому, если организация хочет воспользоваться этим правом, она должна закрепить это в учетной политике.
Все остальные организации в учетной политике должны утвердить порядок распределения прямых расходов. Следует помнить, что согласно НК РФ установленный порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
НДС
Если организация наряду с облагаемым НДС операциями осуществляет также деятельность, не облагаемую НДС (например, ЕНВД), то ей необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по таким операциям. При этом нужно выбрать один вариант учета из следующих:
· в отдельных налоговых регистрах;
· с использованием счетов бухгалтерского учета.
Налог на имущество
Предприятию необходимо в учетной политике определить методику ведения раздельного учета стоимости имущества, подлежащего принятию в состав основных средств по группам в соответствии с требованиями ст. 376 НК РФ. Оно вправе самостоятельно определить, каким образом будет осуществлять раздельный учет данных групп объектов. Это может быть многоступенчатая система субсчетов, либо бухгалтерская справка.
Если имущество используется одновременно во всех видах деятельности (например, при совмещении ЕНВД и обычной системы), учетной политикой должны быть установлены критерии, по которым будет определяться доля имущества, относящегося к тому или иному виду деятельности.
До вступления в силу гл. 30 НК этот вопрос решался в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Налогообложению подлежала часть имущества, пропорциональная сумме выручки от реализации, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации.
Этот вариант оптимален и при расчете налога на имущество в рамках правил, установленных гл. 30 НК РФ. Методику ведения раздельного учета имущества, используемого во всех видах деятельности, целесообразно оформить в виде отдельного приложения к приказу об учетной политике в целях налогообложения.