18 декабря 2007 г. Пленум ВАС РФ принял разъясняющий документ по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налоговая база по которому определяется исходя из их стоимости (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64, далее — Постановление).
Принятое Постановление Пленума ВАС РФ касается только горнодобывающей промышленности, а также добытой минеральной воды и не затрагивает сферу нефтяного и газового хозяйства, где налог определяется по фиксированным ставкам, а не по процентным.
Напомним, что в п. 1 ст. 337 НК РФ добытое полезное ископаемое определено как добытая продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), соответствующая установленным стандартам (техническим условиям). Вместе с тем законодателем в абз. 2 п. 1 этой же статьи установлено, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, является не полезным ископаемым, а продукцией обрабатывающей промышленности. Следовательно, объект обложения НДПИ отсутствует.
Спорные вопросы при расчете налога стали возникать в связи с нечеткими определениями, содержащимися в главе НК РФ о НДПИ и касающимися технологических операций добычи и процессов, выходящих за рамки добычи, например стадии переработки добытого сырья. В связи с тем что законодатель не определил момент окончания процесса добычи полезного ископаемого, возникли вопросы о порядке определения объекта НДПИ по сырью, полученному в результате добычи после переработки и без таковой.
Определение объекта НДПИ при реализации минерального сырья непосредственно после добычи без стадии переработки и после нее различается.
Объектом НДПИ при реализации сырья, минуя стадию переработки, является цена его реализации. Если же продается сырье, подверженное переработке, то для целей налогообложения используется его расчетная стоимость, складывающаяся из суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в связи с его добычей.
Пленум ВАС РФ разъяснил определение добытого полезного ископаемого следующим образом: «вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом».
В отношении продукции, полученной в результате переработки, именуемой продукцией перерабатывающей промышленности, он отметил, что к полезным ископаемым такая продукция не относится.
Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что если в отношении добытого сырья применены технологические операции, в том числе предусмотренные стандартами, упомянутыми в п. 1 ст. 337 НК РФ, и такие операции не относятся к операциям по добыче и/или извлечению (добычные работы), например операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д., то полученная продукция является результатом переработки и не относится к продукции горнодобывающей промышленности.
Так, щебень, извлекаемый из отходов (потерь) добывающего производства титаномагнетитовой руды в соответствии с лицензией, в которой отсутствует указание на добычу щебня, является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, и не подлежит обложению НДПИ.
Аналогично решается вопрос с гравием, песком и прочими продуктами, которые не добываются, а производятся из добываемого сырья путем проведения дополнительных процедур, не относящихся к добычным работам, не предусмотренным лицензией, в силу чего они не признаются полезными ископаемыми с точки зрения налогового законодательства.
Вместе с тем существует ряд исключений (п. 3 ст. 337 НК РФ), позволяющих относить некоторую продукцию, полученную в результате дополнительных технологических процессов (добычных работ), фактически являющихся переработкой, к добытым полезным ископаемым, облагаемым НДПИ.
Пунктом 3 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесена продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
На установленное законодателем исключение Пленум ВАС РФ обратил особое внимание, следствием чего должно стать тщательное исследование судами вопроса определения объекта обложения НДПИ в отношении продукции, появившейся вследствие дополнительных работ. Причем определение вида работ и отнесение их к добычным должно базироваться на исследовании в каждом конкретном случае всех особенностей месторождения, технического проекта на разработку, условий выданной лицензии и других обстоятельств получения продукции, в отношении которой имеется спор по определению НДПИ.
Порядок определения характера работ и отнесение их к добычным наглядно можно проследить на примере деятельности налогоплательщика, осуществляющего добычу и розлив минеральной воды лечебно-столового назначения на основании лицензии на право соответствующего пользования недрами. В приложении к лицензии содержится требование к качеству, которому должна соответствовать разливаемая добытая вода путем указания государственных стандартов: ГОСТ 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые». Указанный стандарт допускает проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива), без осуществления которой добытая вода не может признаваться лечебно-столовой.
Следовательно, дополнительные работы, упомянутые в стандарте, за счет которых достигается требуемое лицензией качество получаемой продукции, относятся к добычным работам. В таком случае налогом должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды.
Вместе с тем следует обращать внимание на то, что дополнительные работы не должны изменять свойства и/или количество продукции, то есть они должны полностью соответствовать упомянутым в стандарте, а качество полученной в результате таких работ продукции должно точно соответствовать требованию к качеству, указанному в лицензии.
Таким образом, Пленум ВАС РФ освободил многие добывающие хозяйства от налоговых претензий и позволил им сэкономить на НДПИ.
В Постановлении разъяснен порядок определения количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого (п. 7 ст.339 НК РФ), в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), если добытое сырье не реализуется и не используется для собственных нужд до завершения всего комплекса операций.
При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу согласно абз. 2 п. 7 ст. 339 НК РФ учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Пленум ВАС РФ разъяснил, что конечная продукция, полученная в результате работ, предусмотренных проектом разработки конкретного месторождения, не во всех случаях признается полезным ископаемым, облагаемым НДПИ. Объектом обложения НДПИ будет являться конечная продукция, полученная в результате только таких технологических операций (процессов), работ, которые являются добычными, порядок определения которых был рассмотрен выше.
Пленум ВАС РФ сделал вывод, что включение в проект разработки месторождения положения о необходимости проведения тех или иных работ, само по себе не указывает на признак добычных работ. Проект может включать указание на необходимость проведения как добычных, так и работ, не относящихся к добычным видам.
В Постановлении рассмотрены некоторые вопросы, касающиеся порядка оценки стоимости полезных ископаемых (исходя из цен реализации и с применением расчетной стоимости). Пленум ВАС РФ отметил, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой полезным ископаемым. Соответственно, если налогоплательщиком не осуществляется указанная реализация продукции, налоговую базу по НДПИ надлежит определять на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, руководствуясь подп. 3 п. 1 и 4 ст. 340 НК РФ. Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся добычными, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.
В заключение Пленум ВАС РФ рассмотрел порядок определения стоимости полезного ископаемого в целях определения НДПИ при реализации указанной продукции в таре, упаковке и/или с маркировкой.
Обязательное наличие тары, упаковки, маркировки добытого полезного ископаемого может быть предусмотрено стандартами, указанными в п. 1 ст. 337 НК РФ, в случае реализации потребителям. Согласно нормам п. 1 ст. 336, 337 НК РФ тара, упаковка и маркировка не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.
Таким образом, при реализации маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. Следовательно, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого согласно п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.