В «Бухгалтерском приложении» № 49 за 2007 г. мы уже обращались к вопросам утверждения учетной политики на 2008 г. и кратко напомнили вам те основные моменты, которые должны быть отражены в этом документе. Подробно изучить процесс формирования и оформления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета вам поможет книга «Бухгалтерский учет и налогообложение в организации: учетная политика», выпущенная АКДИ «Экономика и жизнь», фрагмент которой мы предлагаем вашему вниманию. О том, как приобрести книгу, — на стр. Б11.
Разграничение полномочий и ответственности при формировании учетной политики
Все принятые организацией решения обязательно закрепляются в приказе по учетной политике (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Устанавливая ответственность руководителя за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п. 1 ст. 6), Закон «О бухгалтерском учете» называет в качестве лица, ответственного за формирование учетной политики, главного бухгалтера организации (п. 2 ст. 7). При этом в качестве субъекта процесса формирования учетной политики Закон «О бухгалтерском учете» определяет собственно организацию без указания на каких-либо конкретных должностных лиц (п. 3 ст. 5). В соответствии с п. 3 ст. 6 принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (т.е. исходя из нормы п. 1 ст. 6 — руководителя организации).
Таким образом, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете»:
· организация формирует учетную политику;
· главный бухгалтер отвечает за процесс формирования учетной политики;
· руководитель утверждает принятую учетную политику и отвечает за ее содержание (так как в целом отвечает за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций).
Следование нормам Закона «О бухгалтерском учете» предполагает, что в организации должен быть инициирован процесс формирования учетной политики, ответственным за который будет главный бухгалтер. В этот процесс могут быть вовлечены любые подразделения и должностные лица организации, которые могут оказаться необходимыми в процессе выработки и принятия решений при формировании учетной политики. По завершении процесса принятые решения утверждает руководитель организации.
Норма законодательства об учетной политике накладывает большую ответственность на руководителя организации и главного бухгалтера, требует хорошего знания методологии и организации бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и других вопросов.
Если в организации нет бухгалтерии или штатного бухгалтера, таким лицом может быть руководитель организации, так как Законом «О бухгалтерском учете» на него возложена вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета. Допускаем, что распоряжением (приказом) по организации может быть назначено иное ответственное лицо, на которое будет возложена ответственность за формирование учетной политики.
После подписания руководителем организации приказа об учетной политике ответственность главного бухгалтера (бухгалтера) за формирование учетной политики прекращается.
Однако логично предположить, что бухгалтер отвечает и за процесс поддержания учетной политики в актуальном состоянии, т.е. отвечает за процесс внесения изменений и дополнений в учетную политику. Такой вывод косвенно подтверждается нормой п. 17 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в соответствии с которой оформление изменений, вносимых в учетную политику, осуществляется в том же порядке, что и сама учетная политика.
Самой сложной, пожалуй, является проблема разрешения споров при принятии решений по выбору того или иного способа ведения бухгалтерского учета. Выбор конкретного варианта может существенным образом повлиять на объем учетной работы, на разграничение ответственности за те или иные учетные процессы. Именно это обстоятельство заставляет участников процесса формирования учетной политики отстаивать свои интересы.
Проблема, вероятно, может быть решена разработкой регламента принятия решения. В малых организациях, где учетную политику разрабатывает, как правило, бухгалтер, его споры, например, с руководителем вполне могут разрешаться в порядке, предусмотренном Законом «О бухгалтерском учете» (ст. 7): «В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций».
Порядок внесения изменений и дополнений в учетную политику
Особенно внимательного отношения требуют вопросы изменения учетной политики. О том, насколько значимы эти вопросы в настоящее время, свидетельствует и тот факт, что в ПБУ 1/98 им посвящен самостоятельный раздел.
ПБУ 1/98 (п. 16) конкретизирует норму п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» и предусматривает следующие случаи, в которых может быть изменена учетная политика организации:
· изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
· разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
· существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Как видим, перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1/98, не является закрытым.
ПБУ 1/98 (п. 16) определено: «Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации».
Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики «угадать» все возможные операции, которые будет осуществлять организация в будущем.
Таким образом, можно говорить об изменениях, меняющих нормы учетной политики, и дополнениях, создающих новые нормы учетной политики.
Изменение учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией в таком же порядке, в каком оформляется учетная политика при ее принятии (п. 17 ПБУ 1/98).
В отношении оформления дополнений к учетной политике норма отсутствует.
По нашему мнению, внесение дополнений в учетную политику должно оформляться аналогично внесению изменений в нее, т.е. приказом или распоряжением руководителя.
Сроки введения в действие изменений и дополнений, внесенных в учетную политику. Отражение в отчетности последствий внесения изменений в учетную политику
В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» «в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года».
В ПБУ 1/98 данная норма конкретизирована. В соответствии с п. 18 изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (с начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.
Несмотря на кажущуюся простоту нормы, вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику организации требует дополнительного обсуждения.
В обеспечение принципа последовательности применяемой учетной политики и согласно п. 4 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 10 и 18 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, и изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Таким образом, грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода.
Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о финансовом состоянии предприятия, его финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (способы оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т.п.).
Заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь возможность сравнивать показатели финансовой отчетности на протяжении нескольких отчетных периодов, с тем чтобы определить тенденции и динамику изменения показателей, характеризующих финансовое положение и результаты деятельности организации.
Для обеспечения сопоставимости показателей отчетности обычно от одного отчетного периода к другому применяется одна и та же учетная политика.
При обеспечении сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики следует руководствоваться нормами п. 19—21 ПБУ 1/98.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 19 ПБУ 1/98).
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом.
Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в общем порядке, предусмотренном п. 21 ПБУ 1/98.
Суть указанного порядка состоит в следующем. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или на финансовые результаты деятельности организации, «отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся» (п. 21 ПБУ 1/98).
Другими словами, при изменении учетной политики требуется пересчет показателей бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды для тех данных, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода (ретроспективный подход).
Если в бухгалтерской отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например за год, то в целях достижения сопоставимости информации корректируются данные только предшествующего отчетного года.
Если представлены данные за два предшествующих года, то корректируются данные за два года и т.д.
В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (перспективный подход).
Как было сказано выше, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или на финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В случае необходимости раскрытия сопоставимости показателей в стоимостном выражении такие данные раскрываются в пояснительной записке. При этом информация о них должна как минимум включать:
· причины изменения учетной политики;
· оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
· указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.
С утверждением в 2003 г. типовых форм отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н) порядок отражения в отчетности последствий изменения учетной политики фактически определен. В форме 3 «Отчет об изменениях капитала» введены специальные статьи для отражения последствий изменения учетной политики.
Необходимо заметить, что, сформулировав в ПБУ 1/98 нормы в отношении последствий изменения учетной политики, соответствующие требованиям международных стандартов, Минфин России на практике требует такой их реализации, которая делает эти нормы неприменимыми.
В 2006 г. повторилась ситуация 2001 г. Тогда, в 2001 г., была принята новая версия Положения по учету основных средств, датированная 30 марта 2001 г., зарегистрированная в Минюсте России 28 апреля 2001 г. и опубликованная 15 мая 2001 г., предписывающая начало применения с отчетности за 2001 г. В 2006 г. введены изменения в ПБУ 6/01. При этом Приказ о внесении изменений датирован 12 декабря 2005 г., зарегистрирован в Минюсте 16 января 2006 г., опубликован 27 января 2006 г., согласно Приказу вступает в действие с отчетности за 2006 г. Минфин России в своих разъяснениях (см., например, Письмо от 20.06.2006 № 07-05-06/148) доводит до сведения организаций следующее: «Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, а также принимая во внимание, что Приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н (далее — Приказ № 147н) не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности, считаем обоснованным изменение учетной политики организации, обусловленное Приказом № 147н, лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу этого Приказа».
Представляется, что вывод, который делает Минфин России, не соответствует нормам ПБУ 1/98, а противоречит им. Получается, что основные средства, введенные до выхода в свет Приказа № 147н, должны учитываться по старым правилам, а приобретенные после — по новым.
Причем здесь речь уже идет не только о перспективном или ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, но и о том, что в учете организаций основные средства, приобретенные в разные периоды, должны отражаться по тем правилам, которые существовали на момент их приобретения. Такая позиция, по мнению авторов, совершенно не соответствует принципам учета в МСФО. Вероятно, подобные разъяснения Минфин России дает исходя из необходимости установить правила для целей обложения налогом на имущество.
В качестве примера ниже приведено описание последствий изменения учетной политики в связи с изменением способа учета материально-производственных запасов.
Для обеспечения сопоставимости произведен расчет суммы корректировки, а также корректировка соответствующих статей отчетности. Пример составлен исходя из предположения, что сумма корректировки, на которую необходимо уменьшить статью баланса, составила 500 единиц.
В заключение приведена сводная таблица корректировок статей бухгалтерской отчетности (отдельно по каждой форме отчетности), проведенных в связи с изменением учетной политики.
При составлении сводной формы каждую корректировку необходимо обосновать.
Описание последствий изменения учетной политики в связи с изменением способа учета материально-
производственных запасов
1. Описание содержания изменения учетной политики
Изменение с 1 января 2008 г. метода списания материалов в производство.
До 1 января 2008 г. действовал метод списания «по стоимости единицы».
С 1 января 2008 г. организация переходит на метод списания «по средней стоимости».
2. Описание причины изменения учетной политики
Изменение учетной политики обусловлено разработкой нового способа ведения бухгалтерского учета, который позволяет снизить трудоемкость учетного процесса с одновременным соблюдением принципов существенности, полезности, полноты и достоверности формируемой бухгалтерской отчетности.
3. Описание последствий изменения учетной политики
Изменение учетной политики требует корректировки данных отчетности за предшествующий отчетный период.
Стоимость материалов на 1 января 2008 г. должна быть скорректирована таким образом, как если бы вводимый с 1 января 2008 г. метод списания материалов применялся всегда.
4. Описание проведенных корректировок
См. таблицы 1 и 2.
Особые случаи формирования учетной политики
Организации самостоятельны в формировании учетной политики. Однако эта самостоятельность должна быть сознательно ограничена в целях формирования способов учета, позволяющих обеспечивать эффективный обмен отчетной информацией, например внутри группы организаций.
Состав участников процесса формирования учетной политики (главный бухгалтер, менеджмент компании, методологи и работники функциональных служб, внутренние и внешние консультанты) зависит от масштабов организации. При привлечении к разработке учетной политики консультантов необходимо тщательно подойти к формулировке условий договора и определению объема услуг и обязанностей консультанта, имея в виду, что ответственность за принятую учетную политику несет руководитель организации.
Примеряя на себя типовое проектное решение, заимствованное, например, из профессиональной литературы, организация должна все же оценить его критически, с учетом всех влияющих факторов.
Учетная политика в организациях,входящих в группы (холдинги)
В целях рассмотрения вопросов учетной политики под группой (холдингом) авторы понимают совокупность организаций, для которых (в силу преобладания участия одной организации в другой или в силу договорных отношений) возникает необходимость (в силу закона или в целях управления) формирования отчетности, отражающей результаты деятельности группы (холдинга) в целом (далее — группа).
Рассмотрим возможные подходы к формированию учетной политики в рамках группы.
Требования к учетной политике в группе можно сформулировать следующим образом.
Требование 1. (Проявляется в рамках каждой входящей в группу организации.)
Учетная политика должна обеспечивать решение следующих задач:
· «технологически» обеспечивать ведение бухгалтерского учета;
· формировать адекватные данные о сути и последствиях хозяйственных операций;
· формировать отчетность, которая нуждалась бы в минимальной трансформации для приведения ее в соответствие с требованиями МСФО.
Требование 2. (Проявляется «наверху» — в рамках группы.)
Необходимо, чтобы учетная политика позволяла простым сложением сводить данные по отдельным организациям и формировать информацию о группе.
Очевидно, что для выполнения требования 2 в идеале необходима единая (типовая, стандартная) учетная политика.
Однако возникает вопрос: насколько при этом может быть соблюдено требование 1?
Среди факторов, влияющих на формирование учетной политики, в первую очередь следует отметить:
· организационно-правовую форму организации;
· отраслевую принадлежность организации;
· вид (виды) деятельности организации.
Очевидно, что существует не так уж много групп, которые состояли бы из «организаций-близнецов» (одна организационно-правовая форма, один вид деятельности, одна отраслевая принадлежность) и в отношении которых упомянутые факторы проявлялись бы одинаково. В большинстве своем группы — это разнородные организации. Можно ли в отношении достаточно разнородных организаций применить типовую учетную политику? Можно. Но насколько адекватной будет тогда информация об имущественном состоянии и финансовых результатах деятельности таких организаций? Получается, что использование единой учетной политики в значительной степени ограничивает потенциальные возможности инструмента учетной политики.
Что в таком случае делать? Отказаться от единой учетной политики?
Во-первых, отказаться невозможно в силу обязательности применения единой учетной политики при составлении сводной отчетности материнской и дочерних компаний. Согласно п. 3.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.96 № 112, «...при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ».
Во-вторых, даже если входящие в группу организации не являются юридически связанными и формальной обязанности по составлению сводной отчетности у них нет, потребность в этом может возникнуть по собственной инициативе.
Получается, что единая учетная политика нужна.
Как быть? Какой может быть выход из данного противоречия?
Надо искать компромисс.
Использовать схему: «в единой учетной политике — общие принципы, в учетной политике каждой входящей в группу организации — конкретизация (детализация) общих принципов».
Применение схемы рассмотрим на примерах.
Рассмотрим элемент учетной политики «Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов». В единой учетной политике зафиксируем вариант «с использованием счетов 15, 16». Этот вариант учета мы можем применять в каждой отдельной организации группы, т.е. в учетной политике каждой организации будет содержаться указанная норма. Вместе с тем данный вариант учета предполагает существование учетных цен.
Таким образом, при определении принципов формирования учетных цен становится возможным учесть особенности деятельности каждой конкретной организации:
· одна организация приобретает материалы на внутреннем, относительно стабильном рынке, поэтому в качестве учетной принимается средневзвешенная фактическая цена за последние три месяца;
· другая организация приобретает материалы на внешнем рынке, и цены покупки напрямую связаны с биржевыми, поэтому в качестве учетной принимается плановая (прогнозная) цена;
· третья организация приобретает материалы эпизодически (от случая к случаю), поэтому в качестве учетной принимается фактическая цена приобретения.
Еще пример. Рассмотрим элемент учетной политики «Оценка незавершенного производства». В единой учетной политике определяем вариант «Оценка по прямым статьям затрат», который предполагает, что незавершенное производство оценивается не по полной, а по ограниченной себестоимости. Указанный вариант применяется и для единой учетной политики, и для учетной политики каждой организации группы. При этом степень «ограниченности» (т.е. перечень статей затрат, которые включаются в себестоимость) для каждой организации может быть разной:
· в одной организации в качестве прямых могут быть выделены затраты на сырье (материалы) и технологическую энергию. Затраты на оплату труда основного производственного персонала и затраты на эксплуатацию оборудования, если в силу специфики деятельности данной организации их невозможно учесть по отдельным носителям затрат, могут быть отнесены к косвенным затратам;
· в другой организации в силу особенностей производства и организации учета затрат в качестве прямых будут выделены и затраты на материалы, и затраты на оплату труда основного производственного персонала, и затраты на эксплуатацию оборудования.
Конечно же не исключено, что в отношении ряда элементов учетной политики данную схему реализовать не удастся.
Рассмотрим, например, элемент «Порядок начисления амортизации по основным средствам». В единой учетной политике фиксируется линейный способ. Данный вариант может оказаться применимым и для каждой конкретной организации. Вместе с тем в некоторых организациях в силу, например, сезонности производства целесообразно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Следовательно, при составлении консолидированной отчетности, начисленные по данной организации суммы амортизационных отчислений необходимо будет пересчитать в соответствии с вариантом (способом), зафиксированным в единой учетной политике.
Для подобных случаев можно сформулировать следующую рекомендацию.
В ситуациях, когда возникает отклонение от единой учетной политики, необходимо рассматривать целесообразность данного отклонения. Оценивать ситуацию следует путем сопоставления выгод, получаемых от отклонения, и дополнительных затрат при составлении консолидированной отчетности, появившихся вследствие данного отклонения.
Если же по какому-либо элементу учетной политики накапливается слишком много отклонений от единой учетной политики (т.е. в большинстве организаций группы этот элемент не согласуется с трактовкой единой учетной политики), целесообразнее, видимо, внести изменение в единую учетную политику.
Таким образом, при формировании набора учетных политик идет своего рода встречное планирование: формируется единая учетная политика группы, общие принципы которой привязываются к конкретной организации, и одновременно при наличии существенных отклонений элементы учетной политики «нижних уровней» могут повлечь изменения в единой учетной политике группы.
Конечно же представленный компромиссный подход не позволит всегда и в полной мере формировать безукоризненно консолидированную отчетность. Однако следует учитывать следующее обстоятельство. Для анализа информации, содержащейся в финансовой отчетности, важными являются не только абсолютные значения показателей в каждом отчетном периоде, но и их динамика от одного периода к другому. Возможная некорректность учетной политики становится здесь не столь отчетливой и актуальной, гораздо более важным является требование сохранения преемственности учетной политики от периода к периоду.
Подытоживая сказанное, необходимо отметить, что в нашей консультационной практике существует достаточно много примеров, когда организации (как, впрочем, и группы) при внимательном отношении и грамотном использовании инструмента учетной политики решали целый ряд своих учетных и управленческих проблем.
Учетная политика в рамках совместной деятельности организаций
Интересным вопросом, также требующим самостоятельного решения, является вопрос об учетной политике, принимаемой в рамках совместной деятельности организаций.
Совместная деятельность организаций без образования юридического лица (договор простого товарищества) является сегодня достаточно распространенной формой хозяйственного взаимодействия организаций.
Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности регламентируется ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Практика аудиторской проверки выполнения договоров о совместной деятельности организаций поставила вопрос о необходимости определения соответствующей учетной политики. При необходимости формирования результата совместной деятельности на отдельном балансе формирование результата неизбежно связано с содержанием принимаемой простым товариществом учетной политики.
И здесь сразу же встает очень интересный методологический и практический вопрос: должна ли учетная политика по договору о совместной деятельности быть такой же, как в организации, ведущей общие дела и учет, или может отличаться, и тогда нужно принять и утвердить самостоятельный приказ по учетной политике по договору о совместной деятельности.
Ответа на данный вопрос в нормативных документах нет. По нашему мнению, действующее законодательство не запрещает устанавливать принципы учетной политики в рамках совместной деятельности. Но это, на наш взгляд, должно быть определено содержанием договора, иначе при проверке достоверности формирования финансового результата следует руководствоваться приказом по учетной политике организации, ведущей учет и общие дела.
Содержание приказа по учетной политике совместной деятельности менее емко по сравнению с приказом по учетной политике организации, так как совместная деятельность, например, не имеет нераспределенной прибыли, а следовательно, раздел учетной политики в отношении ее учета отсутствует. Однако вопросы, касающиеся формирования затрат и результатов, вполне могли бы быть отражены в приказе по учетной политике договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Доверительное управление и учетная политика
При рассмотрении вопроса о формировании учетной политики сторонами договора доверительного управления следует исходить из Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления (утверждены Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н):
«7. При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей.
. . .
11. При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.
Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств.
12. ...
Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов». При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления».
Таким образом, учредитель управления и доверительный управляющий формируют каждый свою учетную политику в целях формирования собственной отчетности. Однако доверительный управляющий при обособленном отражении операций по доверительному управлению имуществом учредителя управления должен применять учетную политику учредителя управления.
В противном случае учредитель управления не сможет сформировать достоверный консолидированный баланс. В этой связи при передаче имущества в управление учредитель управления должен позаботиться о передаче доверительному управляющему своей учетной политики или выписки из нее.
Доверительный управляющий, работающий по нескольким договорам доверительного управления, должен обеспечить применение соответствующей учетной политики при отражении тех или иных операций.
Учетная политика филиалов и представительств иностранных организаций
В соответствии со ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» «…закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации».
Это означает, что если международными договорами не установлено иное, то филиалы и представительства иностранных государств должны вести учет, в том числе и формировать учетную политику, по российским правилам бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета «филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности».
ПБУ 1/98 позволяет филиалам и представительствам иностранных организаций, находящимся на территории Российской Федерации, формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.