Молодые сады на балансе

Согласно старой редакции ПБУ 6/01 на молодые сады начислялся износ в конце года на забалансовом счете. Как этот износ влиял на первоначальную стоимость садов и надо ли было его начислять?

Руководствуясь консультацией, опубликованной в «Бухгалтерском приложении» № 27, 2007 г., стр. Б22, и Письмом Минфина России от 20.07.2006 № 07-05-08/279, молодые сады, посаженные после 1 января 2006 г., мы учитываем на счете 08. В связи с этим следует ли перенести со счета 01 на счет 08 стоимость молодых  садов, посаженных до 1 января 2006 г., или на них не распространяется Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н? 

Н.А. Павлова, ОАО «Агрофирма «Цветы Алтая»

 

В отношении стоимости объектов основных средств, для которых законодательством в сфере бухгалтерского учета предусмотрено начисление износа взамен амортизации, существовала (и ныне существует) двойственная ситуация.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности износ, начисленный по основным средствам, не уменьшает их первоначальную стоимость, то есть остаточная стоимость по таким объектам не формируется. Этому есть объяснение, основанное на экономических принципах. Ведь амортизация есть не что иное, как перенос стоимости основных фондов на стоимость выпускаемой (производимой) с их использованием продукции. Если такой перенос стоимости не осуществляется, то и уменьшение стоимости основных фондов отсутствует.

Вместе с тем для целей исчисления налога на имущество, для которого объект налогообложения рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета о среднегодовой остаточной стоимости основных средств, начисленный износ учитывается. То есть суммы износа за отчетный (налоговый) период уменьшают первоначальную стоимость соответствующих объектов точно так же, как и суммы амортизации. Такой порядок установлен п. 1 ст. 375 НК РФ.

Поскольку организация начисляла износ в соответствии с положениями актуальных нормативных актов (согласно редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действовавшей до 1 января 2006 г.), которые прямо предписывали начисление износа по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста (п. 17), то начисление износа по молодым садам в период до 1 января 2006 г. является правомерным.

Что же касается вопроса о применении для отражения в учете молодых садов нового порядка, который основан на анализе новой редакции ПБУ 6/01 во взаимосвязи с иными нормативными актами, то здесь, по нашему мнению, необходимо руководствоваться общими принципами действия нормативных актов во времени.

Согласно п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

В данном случае согласно Приказу Минфина России от 12.12.2005 № 147н нормативный акт вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

Согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц и квартал. Таким образом, новые положения подлежат применению самое раннее, начиная с промежуточной бухгалтерской отчетности за январь 2006 г. Иными словами, основания для применения его положений в предшествующие периоды отсутствуют.

Таким образом, нормы, установившие новый порядок учета многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, и их износа (амортизации), могут быть применены только в отношении объектов данной категории, которые были приобретены (отражены в учете) начиная с 1 января 2006 г. Именно таким образом трактует данное положение Минфин России в своих многочисленных разъяснениях (например, в письмах от 14.02.2007 № 07-05-10/15, от 20.09.2006 № 03-06-01-02/41, от 06.07.2006 № 03-06-01-04/141, от 22.06.2007 № 03-05-06-01/71, от 07.06.2006 № 03-06-01-04/129 и др.). Аналогичное мнение высказывают и налоговые органы (Письмо ФНС России от 02.11.2006 № ШТ-6-21/1062@).

Надо заметить, правда, что основная часть упомянутых разъяснений касалась порядка исчисления амортизации в отношении объектов жилищного фонда, который также был изменен Приказом № 147н. Например, в Письме от 06.07.2006 № 03-06-01-04/141 финансовое ведомство высказало позицию, что в отсутствии норм о переходном периоде соответствующее изменение учетной политики является обоснованным лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу указанного Приказа. Минфин РФ считает, что порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006 г., с 2006 г. не изменился.

Более того, применение положений данного Приказа, касающихся правил отражения в учете и порядка начисления амортизации в отношении молодых садов, к объектам, приобретенным до 1 января 2006 г., изменило бы применявшийся ранее (начиная с даты оприходования) способ их учета и амортизации. А это не согласуется с положениями п. 18 и 20 ПБУ 6/01, которые как в прежней, так и в новой редакции данного документа предписывают осуществлять амортизацию в порядке, действовавшем на дату принятия основного средства к учету, и исходя из срока полезного использования, установленного в момент постановки основного средства на баланс.

Основываясь на указанном подходе, по молодым садам, не достигшим эксплуатационного возраста, но принятым на  учет ранее 1 января 2006 г. в качестве объектов основных средств, следует применять порядок, действовавший на дату их постановки на учет. Перенос данных объектов со счета 01 на счет 08 не производится. Износ на молодые сады, ранее отраженные на счете 01, по-прежнему начисляется в конце года и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на имущество. 

От себя добавим, что сохранение прежнего порядка учета молодых садов в определенной степени искажает показатели бухгалтерского учета организации, так как приводит к различному порядку учета однотипного имущества, приобретенного в разное время. Тем не менее с сожалением приходится констатировать, что применение иного подхода к новым нормам ПБУ 6/01, чем рекомендовано Минфином РФ, чревато для организации претензиями фискальных органов при налоговой проверке.

К тому же данная ситуация в силу специфики объекта учета со временем утрачивает присущую ей противоречивость. Ведь молодые сады в отличие от иных видов основных средств с течением времени определенно достигнут эксплуатационного возраста, после чего будут переведены в состав основных средств, и с этого момента вопрос о начислении амортизации по ним уже не будет являться спорным.