Налоговое законодательство РФ разрешает налогоплательщикам-правопреемникам учитывать убытки, полученные правопредшественниками до момента реорганизации в порядке и на условиях ст. 283 НК РФ. Однако отсутствие официальной позиции, а также противоречивая позиция арбитражных судов по применению данного положения налогового законодательства делают применение налогоплательщиками п. 5 ст. 283 НК РФ рискованным. Помочь разобраться в данной проблеме призвана настоящая статья.
Правопреемство в гражданском и налоговом законодательстве
Реорганизация юридического лица с переходом его прав и обязанностей к правопреемнику (реорганизация) может быть осуществлена в форме: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Правила правопреемства при реорганизации юридических лиц изложены в ст. 58 ГК РФ. Согласно этой статье:
· при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
· при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
· при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
· при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
· при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Основные правила по правопреемству в налоговых отношениях при реорганизации изложены в ст. 50 НК РФ.
Так, например, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).
При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).
Учитываем убыток правопредшественника
В соответствии с п. 5 ст. 283 гл. 25 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены указанной статьей НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Таким образом, налогоплательщик-правопреемник вправе учесть убыток, полученный правопредшественником в общеустановленном порядке. Иными словами, по правилам ст. 283 НК РФ.
Период учета убытка
Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).
В то же время налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, по мнению автора, в общем случае налогоплательщик-правопреемник вправе учесть убыток, полученный правопредшественником в текущем налоговом периоде, в котором произошла реорганизация. При этом следует учитывать, что учесть можно убыток, полученный правопредшественником в прошлом налоговом периоде (в прошлых налоговых периодах).
Официальной позиции по данной проблеме нет.
Что касается арбитражной практики, то есть примеры судебных решений, подтверждающих, что налогоплательщик–правопреемник имеет право учесть в целях налогообложения в периоде реорганизации убыток, полученный правопредшественником в прошлом налоговом периоде (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 № Ф04-820/2007(31646-А46-26), ФАС Московского округа от 10.10.2006 № КА-А40/9430-06, от 24.04.2006 № КА-А40/3244-06, ФАС Уральского округа от 24.05.2006 № Ф09-4135/06-С7). В то же время есть примеры судебных решений, подтверждающих диаметрально противоположный подход. А именно, что налогоплательщик-правопреемник имеет право учесть в текущем году, в котором была осуществлена реорганизация, убыток, полученный правопредшественником в этом же году (постановления ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 № А57-6797/06-25, ФАС Центрального округа от 21.02.2007 № А64-2639/06-15).
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Центрального округа от 21.02.2007 № A64-2639/06-15.
ФГУП «Тамбовский завод «Октябрь» в августе 2005 года было реорганизовано путем преобразования в ОАО «Тамбовский завод «Октябрь». С января по август 2005 года ФГУП «Тамбовский завод «Октябрь» был получен убыток, который налогоплательщик-правопреемник (ОАО «Тамбовский завод «Октябрь») учел при расчете налогооблагаемой прибыли за этот же 2005 год. Налоговый орган решил, что налогоплательщик-правопреемник необоснованно занизил прибыль 2005 года на сумму убытка правопредшественника (ФГУП «Тамбовский завод «Октябрь») за 2005 год. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что для правопредшественника последним налоговым периодом был период январь — август 2005 года; для налогоплательщика-правопреемника первым налоговым периодом являлся период август — декабрь 2005 года. Затем суд сделал неожиданный вывод. По мнению суда, для налогоплательщика-правопреемника предыдущим налоговым периодом являлся период январь — август 2005 года. На этом основании суд принял решение, что налогоплательщик-правопреемник обоснованно включил в декларацию 2005 года убытки правопредшественника за январь — август 2005 года.
Автору представляется, что данное решение суда не бесспорно. Суд не объяснил, каким образом у налогоплательщика-правопреемника перед первым налоговым периодом может располагаться предыдущий налоговый период. По мнению автора, суд не принял во внимание, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.
По существу, суд разрешил ускоренный учет в целях налогообложения убытка текущего года. Поскольку если бы преобразования не было, то налогоплательщик, для того чтобы учесть убыток 2005 года, ждал бы как минимум наступления 2006 года. По мнению автора, суд не учел, что в силу п. 5 ст. 283 НК РФ налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях ст. 283 НК РФ. И что эта статья не дает преимуществ налогоплательщикам-правопреемникам перед другими налогоплательщиками в ускоренном признании убытков.
Учитываем убыток в текущем налоговом периоде, в котором произошла реорганизация
Исходя из вышеизложенного, автор придерживается мнения, что если иные условия переноса убытка налогоплательщиком-правопреемником соблюдены, то он может учесть в текущем налоговом периоде (в том периоде, в котором произошла реорганизация) убытки правопредшественника (правопредшественников), если эти убытки получены в прошлом налоговом периоде (в прошлых налоговых периодах).
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ с 1 января
Если прибыли не хватает, то следует учитывать, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа» в 2005 и 2006 годах получены убытки на сумму соответственно 100 000 руб. и 500 000 руб. В июле 2007 года ЗАО «Альфа» было присоединено к ООО «Альфа-Центр».
Предварительный расчет прибыли за 9 месяцев 2007 года ООО «Альфа-Центр» (без учета убытков правопредшественника) показал, что у ООО «Альфа-Центр» имеется прибыль на сумму 400 000 руб.
Таким образом, при расчете прибыли за 9 месяцев 2007 года ООО «Альфа-Центр» вправе учесть убытки ЗАО «Альфа» за 2005 год полностью, за 2006 год — на сумму 300 000 руб. (400 000 руб. – 100 000 руб.).
Остающуюся часть убытка правопредшественника за 2006 год на сумму 200 000 руб. (500 000 руб. – 300 000 руб.) ООО «Альфа-Центр» сможет учесть при выведении финансового результата за 2007 год, естественно, если у налогоплательщика будет достаточная прибыль для этого.
Учитываем убыток в следующем налоговом периоде после реорганизации
Если правопредшественником убыток получен в текущем налоговом периоде, то учесть этот убыток правопреемник вправе начиная со следующего налогового периода (календарного года) в общеустановленном порядке, в частности, в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Как отмечено выше, аналогичного мнения придерживаются большинство судов. Так, в Постановлении от 10.10.2006 № КА-А40/9430-06 ФАС Московского округа указал, что правопреемник вправе учесть в целях налогообложения убыток правопредшественника, прекратившего по причине реорганизации свою деятельность, в тех налоговых периодах, которые следуют за налоговым периодом, в котором правопредшественником был получен убыток.
Рассмотрим еще один пример из арбитражной практики.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006 № КА-А40/3244-06.
Налоговая инспекция, проверив налогоплательщика, вынесла решение о доначислении ему налога на прибыль в связи с непризнанием убытков, учитываемых в целях налогообложения, и увеличением налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год, поскольку эти убытки представляют собой убытки правопредшественников налогоплательщика, которые возникли в 2003 году. На этом основании налоговый орган вынес также решение об уплате штрафа и пеней. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным. Суд встал на сторону налогового органа, отметив, что налогоплательщик-правопреемник уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год на сумму убытков своих правопредшественников, которые возникли в 2003 году. По мнению суда, налогоплательщик-правопреемник мог относить убытки правопредшественников на уменьшение своей налоговой базы с учетом положений ст. 283 НК РФ лишь начиная с 2004 года.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
ООО «ПАН» присоединилось к ЗАО «ПАН-ДОР» в июле 2007 года. До момента реорганизации по результатам работы за первое полугодие 2007 года ООО «ПАН» получен убыток на сумму 200 000 руб.
ЗАО «ПАН-ДОР» может начать учитывать этот убыток правопредшественника за 2007 год по правилам ст. 283 НК РФ не ранее 2008 года.