Финансовый результат организации зависит прежде всего от эффективности управления. поэтому затраты, направленные на обеспечение высокого уровня руководства, как одни из ключевых должны включаться в расходы. Какие именно затраты можно отнести к этой категории? Все ли организации могут их учесть? Давайте обсудим проблемы, связанные с этими вопросами.
Меркантильный аспект управления
Согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, в также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
В целях приведенной нормы под управлением можно понимать совокупность последовательно принимаемых уполномоченными лицами решений и осуществляемых ими действий стратегического и оперативного характера, направленных на функционирование организации в целом или ее отдельных подразделений. Это относится к компетенции органов управления юридических лиц, членов таких органов, а также лиц, возглавляющих подразделения организаций. Соответственно расходами на управление являются затраты, связанные с выплатами вознаграждений лицам, осуществляющим управление, или компенсацией расходов этих лиц.
О таких затратах и пойдет речь. Отметим, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с управлением, понимаются гораздо шире.
Из содержания подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что законодатель разделил затраты на управление на два вида, выделив:
· расходы на управление, осуществляемое «своими силами»;
· расходы, связанные с оплатой услуг лиц, не связанных ранее с организацией какими-либо правоотношениями.
Какие же затраты можно отнести к первому виду?
Власть советов…
Прежде всего отметим, что к расходам на управление, для осуществления которого не привлекаются «посторонние» лица, не могут относиться затраты, связанные с выплатами по трудовым договорам, поскольку они согласно ст. 255 НК РФ подлежат включению в расходы по оплате труда. Речь идет о единоличных исполнительных органах ООО и АО (директорах, генеральных директорах и др.), членах коллегиальных исполнительных органов (правлений, дирекций), а также руководителях структурный подразделений. Данные лица являются субъектами трудового права. Особенности регулирования труда руководителя и членов коллегиального исполнительного органа организации предусмотрены гл. 43 ТК РФ. А на руководителей подразделений распространяются общие положения Трудового кодекса РФ.
Вне сферы трудового права существуют правоотношения, возникающие между членами совета директоров (наблюдательного совета) и такими юридическими лицами, как акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью.
СПРАВКА
Согласно ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания АО.
Аналогичные положения содержатся в ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Нет сомнений в том, что затраты, которые несут АО и ООО в связи с такими выплатами, связаны с управлением. Можно ли их учесть в составе расходов на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ?
…и ее издержки
Минфин РФ полагает, что суммы вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров, нельзя учесть в целях налогообложения прибыли. Выделим основные аргументы, содержащиеся в довольно пространном Письме этого ведомства от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2.
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли. Следовательно, выплаты членам совета директоров в виде вознаграждения осуществляются за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения.
Такие выплаты не являются гарантированными. Поскольку они осуществляются не на основании трудового договора, то в силу п. 21 ст. 270 НК РФ эти выплаты не должны учитываться в составе расходов.
Не могут они также учитываться в качестве расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, на основании п. 21 ст. 255 и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку выплаты, осуществляемые в пользу членов совета директоров, не основаны на договоре гражданско-правового характера.
Из статьи 64 Закона об АО следует, что в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или ее отдельными подразделениями.
Обсуждаемые выплаты не подлежат обложению ЕСН, и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку они осуществляются не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров. Такой вывод основан на положениях п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
По нашему мнению, ни один из приведенных аргументов Минфина РФ не является бесспорным. Обоснуем это утверждение.
Статья 64 Закона об АО не оговаривает, что выплаты вознаграждений и компенсаций членам совета директоров могут осуществляться только за счет чистой прибыли. А из норм указанного правового акта следует, что общее собрание акционеров может распоряжаться не только денежными средствами, оставшимися после уплаты организацией налога на прибыль. Например, согласно ст. 69 Закона об АО образование исполнительных органов общества и досрочное прекращение их полномочий осуществляются по решению общего собрания, если уставом АО решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров. При этом права и обязанности единоличного исполнительного органа АО (директора, генерального директора), членов его коллегиального органа (правления, дирекции), управляющей организации или управляющего по осуществлению руководства текущей деятельностью общества определяются, в частности, договором, заключаемым каждым из них с обществом. Следовательно, назначая указанных лиц, общее собрание определяет и условия договоров с ними, к числу которых относится и размер заработной платы, которая должна выплачиваться, конечно, не за счет чистой прибыли.
Из содержания подп. 18 п. 21 ст. 264 НК РФ не следует, что организация вправе учесть в составе расходов осуществленные выплаты, связанные с управлением, только в том случае, если такие выплаты являются «гарантированными» и произведены на основании трудовых договоров.
Обсуждаемый подпункт, как и иные нормы гл. 25 НК РФ, не дает определения понятия «управление», применяемого в целях подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому то «узкое» толкование данного понятия, предлагаемое Минфином РФ, противоречит одному из основных начал, закрепленных в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 7 этой статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
А два оставшихся аргумента, приведенные в указанном Письме, противоречат позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.
СПРАВКА
В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106) приведено дело, по которому АО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о взыскании ЕСН, начисленного на выплаты членам совета директоров. Однако арбитражный суд признал действия ИФНС обоснованными, указав, в частности, следующее.
Объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Согласно ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления АО и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. Таким образом, деятельность совета директоров и отношения между этим органом и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров, осуществляемая на основании ст. 64 Закона об АО, связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.
Отметим, что, хотя в данном случае не обсуждался вопрос о возможности отнесения выплат, связанных с управлением организацией, к расходам, однако приведенная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ подтверждает такую возможность. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, ЕСН не облагаются.
А вот пример судебного решения с аналогичными выводами.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2006 № Ф09-3694/06-С7 следует, что инспекция привлекла ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с начислением налога на прибыль в связи с тем, что общество включило в расходы суммы вознаграждений, выплаченных членам совета директоров. Суд первой инстанции поддержал позицию ИФНС, с чем не согласились апелляционная и надзорная инстанции. Сославшись на ст. 103 ГК РФ, ст. 64 Закона об АО, п. 1 ст. 252, подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд указал, в частности, следующее.
Совет директоров общества был сформирован в соответствии с требованиями Закона об АО и был наделен полномочиями по управлению организацией. Вознаграждения членам данного органа выплачивались на основании решений общих собраний акционеров. Поэтому спорные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Следовательно, налогоплательщик правомерно учел расходы, связанные с выплатами указанных вознаграждений, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Приведенные позиции Минфина РФ, Президиума ВАС РФ и ФАС Уральского округа касаются выплат вознаграждений членам совета директоров и не затрагивают компенсационных выплат этим лицам. Однако, по нашему мнению, сделанные нами при обсуждении этих позиций выводы позволяют утверждать, что суммы компенсаций также можно учитывать на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как уже отмечалось, ст. 32 Закона об ООО содержит аналогичные ст. 64 Закона об АО положения, касающиеся членов советов директоров (наблюдательного совета) и выплат им вознаграждения или компенсации их расходов. Поэтому все вышеизложенное можно в равной степени распространить и на учет обсуждаемых расходов в обществе с ограниченной ответственностью.
«Гости» званые…
Обсудим теперь выделенный нами в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ второй вид расходов. К нему относятся затраты, связанные с оплатой услуг сторонних лиц, не связанных ранее с организацией какими-либо правоотношениями.
Пунктом 1 ст. 69 Закона об АО предусмотрено, что по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Такое решение принимается только по предложению совета директоров (наблюдательного совета).
Передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющему может и общество с ограниченной ответственностью на основании ст. 42 Закона об ООО.
Названные нормы законов не называют услугой выполнение управляющей организацией или управляющим своих обязанностей, и Гражданский кодекс о таких услугах не упоминает. Тем не менее очевидно, что законодатель в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ имел в виду в числе других и данные случаи.
С этим согласны и налоговые органы. Однако зачастую они видят в передаче полномочий управляющему попытку организации незаконно занизить налоговую базу, указывая на фиктивность заключенных договоров, несоразмерность суммы вознаграждения, отсутствие экономического эффекта.
Так, из Постановления ФАС Уральского округа от 23.01.2007 следует, что инспекция доначислила ООО налог на прибыль и НДС по тому основанию, что обществом необоснованно включено в состав расходов вознаграждение управляющей компании, поскольку данные затраты документально не подтверждены, экономически необоснованны и не связаны непосредственно с производственной деятельностью. Не согласившись с выводами ИФНС, суд указал, что решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества принято общим собранием участников, с управляющей организацией налогоплательщик заключил соответствующий договор, исполнение которого подтверждается актами сдачи-приемки оказанных услуг, изданными приказами, документами бухгалтерского учета и налоговой отчетностью.
Следует отметить, что по данной категории споров суды преимущественно поддерживают налогоплательщиков. Однако полезно привести примеры и проигранных дел, обратив внимание на обстоятельства, которые, по мнению судов, свидетельствовали о необоснованности учета обсуждаемых расходов.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 № А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 следует, что ООО заключило с организацией договор о передаче полномочий исполнительного органа, предметом которого явилось регулирование комплекса взаимоотношений по поводу оказания услуг по управлению обществом. В представленных налогоплательщиком актах сдачи-приемки выполненных работ указано лишь на надлежащее исполнение услуг, месяц исполнения и сумма, подлежащая уплате, без конкретизации работ. В счетах-фактурах графы «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» указаны лишь реквизиты договора и месяц исполнения услуг, а их вид не отражен. Поэтому, по мнению суда, инспекция обоснованно не признала в целях налогообложения прибыли расходы общества.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А65-39224/2005-СА1-37 указано, что ООО документально не подтвердило факт понесенных расходов. Из представленных актов приема-сдачи оказанных управляющей компанией услуг нельзя определить, какие именно услуги оказывались и в каком объеме, какая конкретно работа проделана. Данные документы не содержат четкого наименования услуг и не имеют расценок. Они не отвечают требованиям Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и не могут служить подтверждением размера расходов, понесенных налогоплательщиком. Понесенные затраты также экономически неоправданны, поскольку они несоразмерны полученным финансовым результатам, связанным с уменьшением убыточности общества.
Обратим внимание на неясную формулировку относительно экономической необоснованности затрат. Можно предположить, что в результате деятельности управляющей компании убыточность организации снизилась, но, по мнению суда, недостаточно. Однако из п. 1 ст. 252 НК РФ и других норм главы 25 данного Кодекса не следует, что затраты могут быть признаны только в том случае, если они непременно и сразу приносят значительный экономический эффект. Кроме того, договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, как и любая предпринимательская сделка, является рисковым, что следует из определения предпринимательской деятельности, содержащейся в ст. 2 ГК РФ. Поэтому, если у суда нет достаточных доказательств недобросовестности налогоплательщика, тот не может быть лишен права учесть расходы, понесенные и по убыточной сделке.
…и незваные
На практике возник вопрос: может ли организация относить суммы вознаграждения, выплачиваемого арбитражному управляющему, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ?
Проанализируем положения Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).
СПРАВКА
Из статей 2, 26 и 65 Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин РФ, утверждаемый арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных установленных данным правовым актом полномочий и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций. Его вознаграждение за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается в размере, определяемом кредитором (собранием кредиторов) и утверждаемом арбитражным судом, оно должно составлять не менее чем 10 тыс. руб. Кроме того, за счет имущества должника может выплачиваться вознаграждение лицам, привлеченным арбитражным управляющим для обеспечения своей деятельности.
В зависимости от проводимой процедуры банкротства арбитражный управляющий именуется:
· временным управляющим — при наблюдении;
· административным управляющим — при финансовом оздоровлении;
· внешним управляющим — при внешнем управлении;
· конкурсным управляющим — при конкурсном производстве.
Полномочия, которые имеет арбитражный управляющий, также зависят от процедуры банкротства, в которой он участвует. Такие полномочия возрастают по мере ужесточения процедур. Из пункта 5 ст. 20 Закона о банкротстве следует, что, если в соответствии с данным правовым актом на арбитражного управляющего возлагаются полномочия руководителя должника, он должен выполнять все требования и по отношению к нему применяются все меры ответственности, установленные законодательством для руководителя данного должника.
Согласно ст. 94 Закона о банкротстве с даты введения внешнего управления полномочия руководителя должника прекращаются, а управление делами должника возлагается на внешнего управляющего, который вправе издать приказ об увольнении руководителя или предложить ему перейти на другую работу в порядке и на условиях, установленных трудовым законодательством.
Следовательно, полномочия руководителя переходят к арбитражному управляющему с начала процедуры внешнего управления.
Как мы уже отмечали, затраты на управление, предусмотренные подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, подразделяются на:
· расходы на управление, осуществляемые «своими силами»;
· расходы, связанные с оплатой услуг лиц, не связанных ранее с организацией какими-либо правоотношениями.
Анализируя приведенные нормы Закона о банкротстве в контексте подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, отметим следующее:
· арбитражный управляющий является для организации «чужим»;
· его действия по управлению не являются услугами, поскольку не основаны на договоре и размер получаемого им вознаграждения определен не организацией-должником;
· в период первоначальных процедур банкротства арбитражный управляющий еще не обладает полномочиями по управлению как организации в целом, так и ее отдельных подразделений.
Таким образом, основания для сомнения в том, что на поставленный вопрос можно ответить положительно, имеются. Не могут их развеять и официальные разъяснения налоговых ведомств. Обсуждаемая проблема лишь слегка затрагивается в Письме МНС РФ от 07.05.2004 № 04-3-01/265@ «О расходах арбитражного управляющего». В нем, в частности, указывается, что управляющий обеспечивает выполнение возложенных на него функций по производству, управлению и осуществлению процедуры банкротства с получением за это вознаграждения. Поэтому расходы по оплате его вознаграждения относятся на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производства.
Учитывая, что в приведенном фрагменте Письма говорится о себестоимости, данные разъяснения можно отнести скорее к сфере бухгалтерского учета.
В неофициальном разъяснении специалист налогового органа высказывает мнение о том, что затраты организации на внешнего управляющего следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Другой государственный чиновник полагает, что данная норма применима и при учете сумм вознаграждения, выплачиваемого временному управляющему.
По нашему мнению, можно согласиться с тем, что выплачиваемое внешнему управляющему вознаграждение все же следует относить к расходам на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. При процедуре внешнего управления арбитражный (внешний) управляющий действительно осуществляет управление организацией, поскольку в этот период он наделен полномочиями руководителя. Что касается отмеченных нами несоответствия и сомнений, то в данном случае следует исходить из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающего в подобных случаях толковать законодательство в пользу налогоплательщика.
Однако в применении подп. 18. п. 1 ст. 264 НК РФ в отношении затрат на временного управляющего согласиться нельзя, поскольку при процедуре временного управления органы организации, в том числе и ее руководитель, еще сохраняют свои полномочия по управлению, а арбитражный (временный) управляющий лишь контролирует их. Такие затраты, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, исходя из следующего:
· данные затраты возникают на основании предписаний законодательства;
· они необходимы для обеспечения функционирования хозяйствующего субъекта и потому имеют связь с производством и реализацией;
· к расходам, указанным в подп. 1—48 п. 1 ст. 264 НК РФ, данные затраты не относятся.
Управленцы среднего звена
Все, о чем говорилось выше, относится к управлению организацией в целом. Что же имел в виду законодатель под расходами на управление ее отдельными подразделениями и приобретение услуг по управлению такими подразделениями? Но сначала уясним, о каких подразделениях идет в данном случае речь.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Однако обратим внимание на то, что в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ упоминаются не «обособленные подразделения», а «подразделения». Следовательно, в данном случае подразделениями следует считать не только филиалы и представительства, указанные в учредительных документах согласно ст. 55 ГК РФ, а также обособленные подразделения, определенные в п. 2 ст. 11 НК РФ, но и иные структурные единицы организации: цеха, производства, отделы и т.п.
Как уже отмечалось, осуществление функций по управлению согласно трудовому договору исключает применение подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку в этом случае суммы выплат следует включать на основании ст. 255 данного Кодекса в расходы по оплате труда. Поэтому, если речь идет об управлении подразделением, указанный подпункт можно применить только в отношении вознаграждения, выплачиваемого согласно гражданско-правовому договору лицу за выполнение функций руководителя. В этом случае выплачиваемые суммы являются расходами на приобретение услуг по управлению подразделением организации.
Однако такие договоры можно охарактеризовать как «сомнительные».
СПРАВКА
Согласно ст. 11 ТК РФ все работодатели в трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. В тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства.
Например, если с физическим лицом заключен на длительный срок гражданско-правовой договор об оказании услуг по руководству цехом или отделом организации, то очевидно, что этот договор «прикрывает» трудовые отношения.
Сказанное не относится к случаю предоставления юридическим лицом своего работника для осуществления им функций руководителя подразделения организации по так называемому договору аутсорсинга. Ведь в этом случае гражданско-правовой договор заключен не с физическим лицом, который продолжает сохранять трудовые отношения с аутсорсором.
Однако при этом возникает «конкуренция» норм, поскольку расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, предусмотрены подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, в этом случае предпочтение следует отдать именно данному подпункту (даже если речь идет об управлении подразделением), поскольку в нем говорится в том числе и об управленческих функциях.
Спецрежим? Командуй сам!
МНС РФ в Письме от 11.07.2005 № 03-11-04/2/21 ответило на вопрос о том, можно ли при применении упрощенной системы налогообложения учесть расходы по управлению организацией. При этом автор вопроса обращал внимание на то, что, хотя такие расходы прямо не названы в перечне учитываемых затрат, их можно учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) как прочие производственные услуги (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Налоговое ведомство разъяснило, что данная организация не вправе учитывать расходы на управление, поскольку они не включены в перечень, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, являющийся закрытым.
Такого же мнения придерживаются и суды, обосновывая свои выводы более подробно. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2007 № А29-6765/2006а содержится следующая аргументация. Суд указал, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень данных расходов содержится в ст. 254 НК РФ. Однако расходы по управлению в него не включены.
Поскольку выше мы затронули тему аутсорсинга, посредством которого также решаются вопросы управления, нелишним будет сказать о том, что «упрощенцы» не могут учитывать и расходы, упомянутые в подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2006 № Ф04-7556/2006 (28356-А46-20) указано следующее. Расходы по предоставлению работников учитываются в соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Данные расходы не уменьшают налоговую базу в порядке, предусмотренном положениями подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Содержание иных статей гл. 26 НК РФ не указывает на то, что на величину подобных расходов налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы.
А как же в таком случае быть с учетом затрат на выплату вознаграждения арбитражному управляющему организацией, применяющей УСН? Ведь такие расходы также прямо не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
По нашему мнению, в данном случае нельзя проводить прямую аналогию с расходами на «обычное» управление. Как мы уже отмечали, данные затраты возникают на основании предписаний законодательства и необходимы для обеспечения функционирования хозяйствующего субъекта.
Из содержания п. 1 ст. 346.16 следует, что при формулировке данной нормы воля законодателя была направлена на предоставление права учета тех расходов, которые налогоплательщик вынужден нести в силу предписаний законодательства для обеспечения своей деятельности. К ним можно отнести, например, расходы, предусмотренные подп. 27, 29, 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на:
· проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы (в случаях, установленных законодательством);
· оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
· судебные расходы и арбитражные сборы.
А в Законе о банкротстве выражена воля законодателя на предоставление организациям-должникам возможности выйти из тяжелой финансовой ситуации. При системном анализе норм данного правового акта и положений гл. 26.2 НК РФ можно сделать вывод о том, что отказ организации, применяющей УСН, в учете затрат на вознаграждение арбитражному управляющему можно считать необоснованным. Во всяком случае, организация не лишена возможности побороться за свои права.