Минфин России в Письме от 07.09.2007 № 03-04-06-02/189 разъяснил порядок налогообложения выплат, осуществляемых российской организацией иностранному гражданину, работающему на эту организацию за рубежом. Рассмотрим основные положения этого Письма.
Поскольку речь идет о выплате дохода физическому лицу, возникает вопрос об уплате организацией налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, а также об учете таких выплат для целей налогообложения прибыли.
НДФЛ
Глава 23 НК РФ устанавливает две категории плательщиков налога на доходы физических лиц: это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
При этом в отношении дохода резидентов ставка налога в общем случае составляет 13%, а в отношении дохода нерезидентов — 30% (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).
СПРАВКА
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Поскольку признание физического лица налоговым резидентом Российской Федерации осуществляется исходя из количества календарных дней нахождения на территории России, понятно, что работник организации, постоянно находящийся за границей, налоговым резидентом Российской Федерации не является. Поэтому плательщиком НДФЛ он может признаваться только в отношении доходов, получаемых от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ установлено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, в случае если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.
Если же в соответствующем календарном году физическое лицо будет признано в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговым резидентом, его вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Как отмечается в Письме Минфина России от 07.09.2007 № 03-04-06-02/189, аналогичным образом рассматривается вопрос об обложении НДФЛ доходов физического лица в виде вознаграждения за оказание услуг в иностранном государстве по гражданско-правовым договорам.
Может возникнуть вопрос: а какие же доходы нерезидента могут признаваться доходами от источников в Российской Федерации?
Минфин России в Письме от 18.04.2007 № 03-04-06-01/123 разъяснил, что такими доходами признаются, в частности, доходы в виде возмещения организацией таких расходов работника, как проезд к месту работы и обратно, расходы по аренде квартиры, проезд к месту проведения отпуска, проезд жены и детей, расходы по медицинскому обслуживанию, расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта.
Указанное возмещение относится к доходам налогоплательщика, полученным от источников в Российской Федерации, поскольку оно, не являясь вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, производится российской организацией — работодателем.
Естественно, что налогообложение таких доходов осуществляется по правилам гл. 23 НК РФ.
ЕСН
В отличие от налога на доходы физических лиц при исчислении единого социального налога статус физического лица, которому осуществляются выплаты российской организацией, значения не имеет.
Исходя из положений п. 1 ст. 236 НК РФ в действующей редакции Минфин России в Письме от 07.09.2007 № 03-04-06-02/189 разъяснил, что налогоплательщики, в том числе российские организации, производящие выплаты в пользу физических лиц, в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке. При этом объектом обложения ЕСН являются любые начисленные организацией в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства выплаты по упомянутым договорам, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами (в филиалах, представительствах, отделениях, бюро, корпунктах этих организаций и т.д.).
В настоящее время законодательство не устанавливает каких-либо условий в отношении места выполнения работ или оказания услуг по указанным договорам и гражданства лиц, которым производятся выплаты по таким договорам.
Между тем обращаем внимание, что с 1 января
Положения этого абзаца распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
В отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует руководствоваться Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Согласно ст. 7 этого Закона застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. Поэтому страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по выплатам в пользу иностранного работника, не проживающего в Российской Федерации и поэтому не являющегося застрахованным лицом по российскому законодательству, не уплачиваются.
Налог на прибыль
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль принимаются только те расходы, которые отвечают установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям, то есть являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статья 255 НК РФ предусматривает учет в составе расходов на оплату труда любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующих начислений и надбавок, компенсационных начислений, связанных с режимом работы или условиями труда, премий и единовременных поощрительных начислений, расходов, связанных с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 21 этой статьи допускает учет в составе таких расходов расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
При этом гражданство работника значения не имеет. Важно только, чтобы отношения с ними были оформлены трудовым или гражданско-правовым договором.
Таким образом, в случае если гражданин иностранного государства является работником российской организации и между ними заключен трудовой договор либо если этот гражданин (не являющийся индивидуальным предпринимателем) оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы по оплате труда указанного гражданина учитываются российской организацией при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.