Необходимость ведения учёта зачастую воспринимается как тяжкая ноша и дань контролирующим органам. Однако в XV веке, когда основоположник бухгалтерии Лука Пачоли написал свой знаменитый трактат «О счетах и записях», проверяющих не было. Великий венецианец полагал, что метод двойной записи позволит купцам получать «дозволенную и постоянную выгоду». Помня об этом, разберемся в возникшей проблеме.
Ситуация. Индивидуальный предприниматель осуществляет разносную торговлю, облагаемую ЕНВД, не применяя ККТ согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ. Работники-продавцы в понедельник получают товар, а в пятницу сдают выручку, прием которой оформляется приходными ордерами с заполнением ведомости с указанием общей суммы выручки за неделю. Решив вместо ведомости использовать кассовую книгу, предприниматель обратился в инспекцию, которая отказалась ее зарегистрировать, сославшись на то, что в данном случае она не должна применяться. С учетом п. 5 ст. 346.26 НК РФ возникают следующие вопросы.
1.Какими первичными документами должен подтверждать предприниматель получение выручки от продавцов?
2.Какой регистр бухгалтерского учета при этом необходимо вести?
3.Возникнет ли у предпринимателя обязанность вести кассовую книгу, если он в связи с изменением вида деятельности (продолжая платить ЕНВД или перейдя на УСН) будет применять ККТ?
Из предоставленной информации следует, что предприниматель если и не намерен вести бухгалтерский учет в полном объеме, то, во всяком случае, стремится использовать его отдельные элементы.
В данном случае необходимо учитывать, что налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, на которого не распространяются положения Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон). Согласно п. 2 ст. 4 данного правового акта граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством.
Согласно п. 5 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством РФ.
Обязательность применения кассовой книги установлена Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40 (далее — Порядок). Однако этот правовой акт распространяется только на организации, что следует из его содержания. Кроме того, кассовая книга связана с бухгалтерским учетом, о чем мы скажем ниже. Указывая на то, что в данном случае она не должна применяться, инспекция, видимо, также учитывала, что предприниматель на законном основании не применяет ККТ. При этом отметим, что позиция налоговых органов по проблеме применения кассовой книги предпринимателями, применяющими спецрежимы, неоднозначна. На этом мы остановимся, отвечая на третий вопрос.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ Минфин РФ и МНС РФ Приказом от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвердили Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, согласно которому эти хозяйствующие субъекты должны вести книгу учета доходов и расходов. Однако согласно п. 3 данного правового акта установленный им порядок не распространяется, в частности, на доходы предпринимателей, по которым уплачивается ЕНВД. Следовательно, они не обязаны вести упомянутую книгу.
Минфин РФ в Письме от 03.11.2006 № 03-11-05/245 разъяснил, что если индивидуальный предприниматель осуществляет только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и не является в этой связи плательщиком НДС, НДФЛ, налога на имущество физических лиц и ЕСН, то по итогам налогового периода по ЕНВД он обязан представить только налоговую декларацию по этому налогу.
Действительно, государству в лице проверяющих органов должно быть совершенно безразлично, какие у плательщика ЕНВД реальные доходы и расходы. Ведь объектом налогообложения согласно ст.346.29 НК РФ признается вмененный (т.е. условный, предполагаемый) доход, а налоговой базой — величина такого дохода, рассчитываемого как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя. Поэтому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не зависит от реально полученного налогоплательщиком дохода.
Обратим внимание на то, что все вышесказанное об учете касается только обязанностей индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД. Однако законодательство не содержит положений, запрещающих им для своих нужд осуществлять учет, в том числе и бухгалтерский, своих доходов и расходов, а также хозяйственных операций. В таком учете предприниматель, заботящийся о своей «дозволенной и постоянной выгоде», конечно же может быть заинтересован. При этом он свободен в выборе методов учета, которые не обязан ни с кем согласовывать. Подчеркнем, что речь идет именно об учете, используемом для своих нужд, результаты которого не вправе требовать представители проверяющих органов.
А теперь с учетом сделанных нами выводов ответим на поставленные вопросы.
1 Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 утверждена в числе других унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций форма № КО-1 «Приходный кассовый ордер». Согласно Указаниям по применению и заполнению указанных форм, содержащихся в данном Постановлении, приходный кассовый ордер применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Этот документ выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к нему, подписанная указанными лицами и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Письмом Роскомторга от 10.07.96 №1-794/32-5 утверждены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, п. 2.2.4 которых предусматривает, в частности, следующее.
Если товары отпускаются на день (смену) работы материально ответственным лицам, то отпуск оформляется расходно-приходной накладной по форме № 16-ОН (код по ОКУД 0903017). В объем розничного товарооборота включается сумма выручки, сданная материально ответственным лицом по окончании рабочего дня в кассу организации. Прием наличных денег оформляется приходным кассовым ордером. Номер, дата этого документа и сумма не реализованных за день товаров указываются в соответствующих графах расходно-приходной накладной. Затем суммы выручки, полученные кассой, сверяются с суммой проданных товаров. Полный отчет материально ответственного лица за полученное количество товаров обязателен.
Следовательно, индивидуальный предприниматель может оформлять прием денег от своих работников-продавцов приходными кассовыми ордерами. При этом в процессе деятельности им могут использоваться названные Методические рекомендации с учетом имеющихся особенностей и своих нужд.
2 Статьей 10 Закона, в частности, установлено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счета бухучета и в бухгалтерской отчетности. Регистры ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в них в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Из приведенных положений следует, что формы регистров бухгалтерского учета организации устанавливают самостоятельно. В Письме Минфина РФ от 24.07.92 № 59 содержатся Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, а также Перечень типовых регистров указанной формы.
В данном случае функцию регистра может выполнять ведомость, в которую предприниматель заносит информацию о поступившей за неделю выручке на основании приходных кассовых ордеров. Ничто не помешает ему вести и кассовую книгу, которая также будет использоваться исключительно «для себя».
В дальнейшем поступившие от продавцов денежные средства могут отражаться в бухучете. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по товарам.
Если предприниматель — плательщик ЕНВД не хочет обременять себя ведением бухгалтерского учета, он может исключительно для своих нужд вести упомянутую выше Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Раздел I данной Книги предусматривает учет доходов и расходов по видам товаров в момент их совершения (таблицы №1-6А и № 1-6Б) и учет доходов и расходов по всем видам товаров за месяц (таблицы № 1-7А и № 1-7Б). Поскольку применение такого вида учета для данного хозяйствующего субъекта также не является обязательным, он может вести Книгу в удобном для него порядке.
3 Из Письма МНС РФ от 15.09.2004 № 33-0-11/581, в частности, следует, что Порядок, предусматривающий ведение кассовой книги, распространяется только на организации независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, законодательно установлено ведение налогового учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН); ведение кассовой книги для них не предусмотрено.
Таким образом, из приведенного Письма следовало, что предприниматели, применяющие спецрежимы, в том числе и те, которые должны использовать ККТ, не обязаны вести кассовую книгу. Однако последующие разъяснения налоговых ведомств носили иной характер. Отвечая на вопрос индивидуального предпринимателя — плательщика ЕНВД о том, должен ли он вести кассовую книгу, Минфин РФ в Письме от 06.03.2007 № 03-11-05/42, в частности, пояснил, что согласно п. 5 ст. 346.26 НК РФ плательщики данного налога обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный законодательством РФ. Такой Порядок устанавливается Банком России.
Как видим, Минфин РФ фактически уклонился от прямого ответа. Это дает повод налоговым органам утверждать, что предприниматели, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, обязаны вести кассовую книгу.
В Письме УФНС по г. Москве от 16.01.2007 № 18-12/3/002583 указано, что предприниматель, применяющий УСН, должен ее вести. Такой вывод обосновывался, в частности, ссылкой на п. 1 и 12 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.93 № 745 (далее — Положение). Из этих пунктов следует, что данный правовой акт распространяется на индивидуальных предпринимателей и оформление кассовых операций осуществляется согласно Порядку. Кроме того, в данном случае, видимо, также были учтены разъяснения, содержащиеся в Письме ЦБ РФ от 17.07.2006 № 08-17/2540, о том, что действие Порядка распространяется и на предпринимателей.
Нами не оспаривается необходимость ведения индивидуальными предпринимателями документации, связанной с применением ККТ (в частности, книги кассира-операциониста, справки-отчета формы № КМ-6, сводного отчета формы № КМ-7). Однако может ли лицо, не ведущее бухгалтерского отчета, «полноценно» вести кассовую книгу?
Ее форма, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 №88, предусматривает указание в графе 3 номеров корреспондирующих счетов, субсчетов. Следовательно, полностью соблюдать установленный порядок ведения кассовой книги могут только хозяйствующие субъекты, ведущие бухгалтерский учет. Поскольку индивидуальные предприниматели к таким субъектам не относятся, они такой возможности лишены. В указанном Постановлении также разъясняется, что общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации. Из данного правового акта не следует, что подпись индивидуального предпринимателя в соответствующих случаях может заменить подписи этих должностных лиц.
В подтверждение такой позиции сошлемся на мнение судов.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2004 № Ф08-2121/2004-827А следует, что индивидуальный предприниматель, уплачивающий ЕНВД, был привлечен к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в связи с отсутствием у него кассовой книги. Признав постановление инспекции необоснованным, суд указал, в частности, следующее.
Согласно п. 2 ст. 4 Закона индивидуальные предприниматели освобождены от ведения бухучета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством. Вывод ИФНС о том, что предприниматель должен вести кассовые операции в соответствии с Порядком, основан на неверном толковании этого нормативного акта. Согласно Постановлению КС РФ от 17.12.96 № 20-П юридическое лицо в отличие от гражданина — физического лица имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
Учитывая изложенное, предприниматель не был обязан вести кассовую книгу, предусмотренную Порядком для организаций.
Действительно, бухгалтерский учет, элементом которого является и кассовая книга, предполагает обособление имущества, чего в данном случае нет.
Аналогичный вывод содержится, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.06.2006 № Ф09-5217/06-С1. А из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2007 № А19-21128/06-33-Ф02-1906/07 следует, что ИФНС сама утверждала, что ведение предпринимателем кассовой книги законодательством не предусмотрено, поэтому все денежные средства, поступившие в его распоряжение, должны проходить по ККТ и отражаться в книге учета доходов и расходов.