Ежедневная газета, еженедельный или ежемесячный журнал могут быть предметами платежеспособного спроса только в период времени между прошлым и следующим выпуском издания, т.е. день, неделю, месяц и т.д. Не проданные в указанные периоды печатные СМИ согласно общепринятым правилам подлежат дальнейшей утилизации. О порядке налогового учета таких операций читайте в нашем материале.
В Налоговом кодексе РФ существуют специальные нормы, касающиеся такой утилизации нереализованной продукции СМИ.
В подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ указывается, что в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, организации могут учитывать потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции СМИ и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
· для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
· для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет (под «выходом в свет» следует понимать распространение продукции СМИ после того, как главный редактор дал разрешение на ее выход в свет, — ст. 26 Закона РФ от 27.12.91 № 2124-1 «О средствах массовой информации»);
· для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся.
Кроме того, в данные расходы в соответствии с подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ можно включить расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
Одновременно внереализационные доходы следует увеличить на доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ (п. 21 ст. 250 НК РФ).
В связи с тем, что данные нормы Налогового кодекса РФ не позволяют говорить об их однозначной трактовке, существует множество мнений на этот счет. Рассмотрим некоторые из них.
Следует только отметить, что Минфином РФ еще в 2005 году было разъяснено, что подп. 44 могут применять организации, которые непосредственно занимаются изготовлением газет, журналов и книг, а подп. 43 — только организации, занимающиеся дальнейшим распространением этой продукции (Письмо Минфина РФ от 18.04.2005 № 07-05-06/112).
По нашему мнению, производитель продукции СМИ вправе учесть при реализации понесенные затраты на изготовление и реализацию тиража в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Если часть тиража издания возвращается покупателями, то налогоплательщик обязан учесть стоимость этой части тиража в составе внереализационных доходов (так как ранее эти затраты учитывались в составе расходов). При этом, если печатные издания далее утилизируются по причинам, указанным в подп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (в том числе и при моральном устаревании), потери в пределах 10% от стоимости соответствующего тиража могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Вариант 1. По мнению автора, следует различать два случая: когда издательство или редакция СМИ отгружает продукцию другому лицу, а затем тираж списывается в установленных размерах, и когда тираж не реализуется, а списывается непосредственно со склада.
ПРИМЕР 1
Тираж издания составляет 1000 экз. Издательство отдало на реализацию магазину по договору купли-продажи 200 экземпляров журнала продажной стоимостью 30 руб. Себестоимость одного номера журнала — 25 руб. — одинаковая в налоговом и бухгалтерском учете. 10 экз. издания в процессе перевозки утратили товарный вид и не подлежат продаже. Они были немедленно заменены издательством на качественные. По истечении одного месяца магазин представил отчет о реализации журнала, 100 непроданных экземпляров журнала возвращены издательству.
Издательство принимает решение списать их.
В бухгалтерском учете это отражается так:
Дебет 62 Кредит 90
— 6000 руб. — отражена передача 200 экз. журнала магазину по договору купли-продажи
Дебет 90 Кредит 43
— 5000 руб. — отражена себестоимость 200 реализованных журналов.
Так как нетоварный вид 10 экземпляров был обнаружен при приемке, то право собственности на них к магазину не перешло. Издательство должно сторнировать выручку и расходы:
Дебет 62 Кредит 90
— сторно 300 руб. — отражен возврат 10 испортившихся экземпляров
Дебет 90 Кредит 43
— сторно 250 руб. — уменьшена себестоимость на сумму 10 экз., потерявших товарный вид.
По налогу на прибыль в данном случае внереализационный доход должен быть увеличен на сумму 250 руб. — себестоимость заменяемых журналов в налоговом учете, так как ранее они были включены в расходы.
Дебет 62 Кредит 90
— 300 руб. — отражена передача 10 экз. журнала магазину взамен испорченных
Дебет 90 Кредит 43
— 250 руб. — отражена себестоимость 10 реализованных журналов.
В налоговом учете снова возникнет расход в сумме 250 руб.
Дебет 41 Кредит 62
— 3000 руб. (100 экз. x 30 руб.) — отражен возврат нереализованных 100 экз. журналов. Так как эти журналы были приобретены магазином (право собственности перешло от издательства к магазину) и возвращаются просто по причине отсутствия спроса на них, издатель должен оформить обратную покупку этих журналов, которые теперь будут числиться у него как товар, — таково мнение налоговых служб и Минфина РФ.
Эта операция не должна повлиять на налог на прибыль, так как здесь возникают два разных процесса: один — процесс реализации, когда проданы все 200 экз. журналов и возникла прибыль в сумме 1000 руб.; второй — процесс по покупке журналов, при этом доходы и расходы полностью отделены от первого процесса.
Во втором процессе организация, приобретя товар, решила не продавать его, а списать:
Дебет 91 Кредит 41
— 2750 руб. — списаны нереализованные журналы в количестве 110 экз. (110 экз. х 25 руб.).
При принятии решения об утилизации организация может учесть потери в виде стоимости утратившей товарный вид и не реализованной в пределах соответствующих сроков продукции средств массовой информации 10 экз. журнала, то есть организация увеличивает прочие расходы на сумму 250 руб. в соответствии с подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, но, так как этот расход будет отражен однократно (с учетом того, что 250 руб. были восстановлены в доходах при их возврате), эта сумма не должна восстанавливаться в доходах. 10 экз. журнала — 1% от общего тиража, то есть меньше 10%, и принимается в полной сумме.
Кроме того, по 100 экз. журнала издатель признается его дальнейшим распространителем и, по мнению автора, может применять положения подп. 43 п. 1 ст. 264 и списать 70 экз. по этому пункту как 7% от общего тиража. Отражать эти суммы как доход не следует, так как они были однократно внесены в состав расходов при утилизации и списании.
Как видно из примера, самое главное — чтобы расходы на списываемый тираж были учтены в расходах однократно, а не два раза. Именно однократность таких расходов при исчислении налога на прибыль позволила налогоплательщикам выиграть судебные дела в ФАС Московского округа (постановления ФАС МО от 17.02.2006 № КА-А40/485-06, от 30.10.2006 № КА-А40/10592-06).
Похожий вариант налогообложения, по нашему мнению, следует применять и в том случае, если продукция передается распространителям на комиссионных началах.
ПРИМЕР 2
Издательство отдало на реализацию магазину по договору комиссии 200 экз. журнала. Себестоимость одного номера — 25 руб. 10 экз. издания в процессе перевозки утратили товарный вид и не подлежат продаже. Они были немедленно заменены издательством на качественные. По истечении одного месяца магазин представил отчет о реализации журнала, 50 непроданных экземпляров журнала возвращены комитенту.
Издательство принимает решение списать их.
В бухгалтерском учете это отражается так:
Дебет 45 Кредит 43
— 5000 руб. — отражена передача 200 экз. журнала магазину
Дебет 43 Кредит 45
— 250 руб. — отражен возврат испортившихся экземпляров
Дебет 45 Кредит 43
— 250 руб. — передано на реализацию 10 качественных экземпляров.
В данном случае повторная передача журналов на реализацию комиссионеру не должна быть включена в доходы, так как в соответствии с п. 3 ст. 319 НК РФ отгруженная, но не реализованная продукция имеет остаток в прямых затратах в незавершенном производстве, и при первоначальной отгрузке такие расходы не включались в состав расходов, принимаемых по налогу на прибыль.
Дебет 43 Кредит 45
— 2500 руб. (100 экз. x 25 руб.) — отражен возврат нереализованных журналов (основание — отчет комиссионера, накладная)
Дебет 91 Кредит 43
— 2750 руб. — списаны нереализованные журналы в количестве 110 экз.
Согласно подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения в состав прочих расходов можно включать списанную печатную продукцию на сумму, не превышающую 10% стоимости нереализованного тиража, в рассматриваемом случае 100 экз. на сумму 2500 руб., оставшиеся журналы в количестве 10 экз. на сумму 250 руб. не могут уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Так как расходы учитываются в данном случае однократно, начислять внереализационный доход не требуется.
Вариант 2. Сторонники этого варианта считают, что согласно подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения в состав прочих расходов можно включать списанную печатную продукцию на сумму, не превышающую 10% стоимости не реализованного тиража в течение установленного срока. Одновременно с этим стоимость указанной продукции по основаниям, приведенным в подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, включается в состав внереализационных доходов (п. 21 ст. 250 НК РФ). Иначе говоря, при буквальном прочтении указанных норм НК РФ одна и та же сумма попадает и в состав доходов, и в состав расходов.
Следует отметить, что, судя по арбитражной практике, налоговые органы именно так трактуют при проверках указанные нормы НК РФ.
Однако суды не поддерживают такой вариант. Свое мнение о применении этих норм закона высказал ФАС Московского округа в Постановлении от 17.02.2006 № КА-А40/485-06.
Вариант 3. Он выявился из постановлений федеральных арбитражный судов.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.10.2006 № КА-А40/10592-06 указывается следующее. В соответствии со ст. 318, 264, 250 НК РФ организации, осуществляющие издательскую деятельность, при списании нереализованной (бракованной) продукции имеют право учесть в составе расходов для целей налогообложения прямые расходы, приходящиеся на списываемую нереализованную (бракованную) продукцию (п. 2 ст. 318 НК РФ), а также включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, стоимость не реализованной (бракованной) продукции в пределах 10% от стоимости тиража (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Кроме того, подлежат учету и косвенные расходы, приходящиеся в том числе и на нереализованную продукцию (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, организации, осуществляющие издательскую деятельность, имеют возможность включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль стоимость всей нереализованной (бракованной) продукции и повторно стоимость не реализованной (бракованной) продукции в пределах 10% от стоимости тиража.
Во избежание повторного учета одного и того же расхода (п. 5 ст. 252 НК РФ), списав стоимость нереализованной (бракованной) продукции и учтя ее в составе расходов для целей налогообложения, организации, осуществляющие издательскую деятельность, обязаны в соответствии с подп. 21 ст. 250 НК РФ включить соответствующие суммы в состав внереализационных доходов.
Таким образом, норма подп. 21 ст. 250 НК РФ предусматривает корректирующий механизм по восстановлению налоговой базы по налогу на прибыль, если ранее прибыль была уменьшена на величину затрат на выпуск продукции СМИ. Восстановлению согласно подп. 21 ст. 250 НК РФ подлежат расходы на всю возвращенную морально устаревшую продукцию СМИ, если ранее эти расходы были учтены при налогообложении прибыли.
Данная позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ от 26.10.2005 № 03-03-04/1/299.
Не будем подробно комментировать второй и третий варианты, заметив, однако, что автор считает их неправомерными и придерживается первого варианта как наиболее логичного. Заметим, что если придерживаться второго варианта, то следует признать, что нормы НК РФ лишены смысла, так как одна и та же сумма списывается и в доходы, и в расходы. В третьем варианте говорится о косвенных расходах, но непонятно, как их исчислять в данном случае. Кроме того, там рассматривается только случай, когда организация реализовала продукцию и затем заменяет или списывает ее, но ничего не говорится о тех списываемых экземплярах, которые не покидали склада издательства.
Тем не менее следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Отметим еще два момента, на которые следует обратить внимание.
Во-первых, как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2005 № КА-А40/10790-05, даже если организация, понимающая, что по рассматриваемой проблеме нет однозначного решения, спишет 10% тиража за счет чистой прибыли, это не избавит ее от необходимости увеличить на эту сумму доход (данный суд указал, что нормы о расходах, введенные подп. 43, 44 п. 1 ст. 264, и доходах в соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ не взаимосвязаны друг с другом).
Во-вторых, в неприятную для себя ситуацию попали организации СМИ, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, в связи с выходом Письма Минфина РФ от 31.08.2006 № 03-11-04/2/180, в котором разъясняется следующее: согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Вышеназванное положение НК РФ применяется налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему, как при получении ими доходов от реализации, так и внереализационных доходов, в том числе доходов в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции.
Что касается расходов налогоплательщиков на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, которые учитываются в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то указанные виды расходов в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются. Это связано с тем, что данные расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками при применении вышеназванного специального налогового режима.