Доказывая наличие правонарушения, налоговые органы зачастую ссылаются на свидетельские показания. Следует ли их скрывать от налогоплательщика до вынесения решения? Всегда ли они являются доказательствами? Ответим на эти вопросы.
Ситуация. Организация-генподрядчик по договору строительного подряда осуществила капитальный ремонт лицея с участием субподрядчиков, привлечение которых было допустимо по условиям этого договора без согласования с заказчиком, которым данное образовательное учреждение не являлось. Работники лицея, не привлекавшиеся к работам, заявили проверяющим при выездной проверке, что об участии субподрядчиков в проведении ремонта они ничего не знают. Эти объяснения явились одним из оснований для вывода ИФНС о недобросовестном характере действий налогоплательщика и исключении из затрат объема выполненных субподрядчиками работ. Протоколы опроса не были приложены к акту, организацию с ними не ознакомили.
Являются ли допустимыми доказательствами объяснения работников лицея при принятии инспекцией решения?
Процедурный вопрос
По нашему мнению, инспекция должна была ознакомить представителя организации с протоколами допросов свидетелей. В обоснование такой позиции проанализируем нормы Налогового кодекса РФ и подзаконные нормативные акты.
Из пунктов 2, 4 и 5 ст. 100 НК РФ следует, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими ее, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Форма и требования к составлению данного документа устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Акт должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю.
Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (Приложение 4) и Требования к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6).
Согласно п. 1.14 указанных Требований к акту проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, должны прилагаться в числе прочих материалов протоколы допроса свидетелей. А форма акта предусматривает графу «Приложения: на_____листах», после которой предусмотрено место для подписи лица, проводившего проверку, и подпись лица, в отношении которого она проводилась (его представителя).
Акт проверки вручается налогоплательщику для того, чтобы он мог ознакомиться с содержанием этого документа. Любое приложение к документу является его неотъемлемой частью. Это аксиома. Поэтому ознакомление с актом проверки, безусловно, предполагает и ознакомление со всеми значащимися в нем приложениями, в том числе и с протоколами допросов свидетелей. Невыполнение данного требования свидетельствует о несоблюдении предусмотренной Налоговым кодексом РФ процедуры вручения акта, что может служить основанием для признания решения ИФНС недействительным. То, что протоколы допроса свидетелей в числе иных материалов должны прилагаться только к экземпляру акта, остающемуся на хранении в налоговом органе, не имеет значения. Ведь акт проверки как таковой, несмотря на то что составляется в нескольких экземплярах, является документом с единым содержанием.
Чем подтверждаются затраты
А теперь обсудим вопрос: о каких расходах в данном случае идет речь и каков порядок их признания?
Подпункт 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относит, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К таким затратам можно отнести и расходы генподрядчика на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) субподрядчиками.
Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления. Согласно п. 2 данной статьи датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
При кассовом методе порядок определения расходов установлен ст. 273 НК РФ. Пункт 3 данной статьи, в частности, устанавливает, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой работ (услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком перед продавцом, которое непосредственно связано с выполнением работ (оказанием услуг). При этом материальные затраты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Таким образом, в данном случае организация могла учесть расходы по оплате субподрядчикам выполненных ими работ при документальном подтверждении выполнения условий, указанных в ст. 272, 273 НК РФ (в зависимости от применяемого метода), если эти затраты экономически оправданны. Документами, подтверждающими выполнение работ, являются соответствующие договоры и акты об их приемке, составленные надлежащим образом.
Следует также обратить внимание на то, что нормы главы 25 НК РФ не упоминают о необходимости подтверждения обоснованности учета расходов свидетельскими показаниями каких-либо лиц.
Седьмая вода на киселе
Остановимся на правоотношениях, возникающих при исполнении договора подряда.
Из ст. 706 ГК РФ следует, что, если из закона или договора не вытекает обязанность выполнять предусмотренную в договоре подряда работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. При этом он несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Согласно ст. 748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в его оперативно-хозяйственную деятельность.
Из приведенных положений следует, что:
· юридически заказчик и субподрядчик «не знают» друг друга;
· контролировать работу субподрядчика может только генподрядчик;
· работники организации, объект которой ремонтируется по заказу другого юридического лица, в любом случае не могут контролировать работу не только субподрядчиков, но и подрядчика.
Соответственно мнения этих работников о взаимоотношениях подрядчика с субподрядчиками следует рассматривать как субъективные суждения посторонних лиц о предмете, который не входит в их компетенцию.
Что скажет Фемида?
А теперь, учитывая вышеизложенное, разберемся, могут ли в данном случае такие свидетельские показания являться доказательствами.
Положения Налогового кодекса РФ не дают ответа на вопрос о том, какие доказательства можно считать допустимыми. Поэтому обратимся к ст. 68 АПК РФ, озаглавленной «Допустимость доказательств». Согласно данной статье обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Приведенная норма, безусловно, применима и в целях вынесения налоговыми органами решений о правонарушениях. Ведь в дальнейшем спор с участием налогоплательщика — юридического лица будет рассматривать арбитражный суд, который будет руководствоваться Арбитражным процессуальным кодексом РФ, в том числе и ст. 68.
Мы уже установили, какими документами должны подтверждаться расходы организации на оплату работ субподрядчика в целях учета налогооблагаемой прибыли. Следовательно, такое обстоятельство, как неправомерность учета расходов, может подтверждаться отсутствием необходимых документов или их несоответствием установленным требованиям. В данном же случае налоговый орган в качестве доказательств пытается использовать показания посторонних лиц, которые «ничего не знают» об участии субподрядчиков в проведении ремонта. Такие показания, конечно, нельзя считать допустимыми.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 № А56-60477/2005 следует, что суд не признал допустимыми доказательствами даже показания должностных лиц — поставщиков налогоплательщика. По данному делу инспекция, исходя, в частности, из свидетельских показаний, сочла неправомерными учет расходов и осуществление вычетов НДС, поскольку, по ее мнению, сделки с поставщиками были мнимыми. При этом кассационная инстанция указала, что документы, на основании которых операции были отражены в налоговом учете, соответствуют предъявляемым им требованиям, а свидетельские показания не могут быть признаны относимыми и допустимыми. Суд также обратил внимание на несоблюдение ИФНС положений ст. 90 НК РФ, устанавливающей порядок допроса свидетелей. В частности, в протоколах не было отражено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждало свидетелей об ответственности за отказ или уклонение от показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.