Рассмотрим отдельные вопросы применения специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения», затронутые в последних письмах Минфина России, посвященных этой теме.
Расходы на доставку работников
Режим работы отдельных организаций, к которым можно отнести в первую очередь развлекательные центры, таков, что последняя рабочая смена заканчивается зачастую далеко за полночь. Естественно, что при этом работники просто не имеют возможности добираться до дома на общественном транспорте. В такой ситуации доставка работников домой осуществляется организациями-работодателями самостоятельно или с привлечением сторонних транспортных организаций.
В связи с этим возникает вопрос: может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», учитывать для целей налогообложения расходы на доставку работников с места работы до дома?
При решении этого вопроса следует исходить из перечня расходов, принимаемых для целей налогообложения, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на доставку работников в перечне не значатся, но между тем он содержит такой вид расходов, как расходы на оплату труда. Учитывая требования п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы на оплату труда, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.
Согласно этой статье в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, если трудовым или коллективным договором предусмотрена доставка работников от места работы до дома, такие расходы признаются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/2/217. При обосновании этого вывода чиновники также прибегают к нормам ст. 255 НК РФ. Правда, несколько странным выглядит ссылка на п. 7 этой статьи, который предусматривает учет расходов на оплату проезда работников исключительно к месту использования отпуска и обратно.
Как отмечается в Письме, указанные расходы учитываются при налогообложении при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда. При этом документальным подтверждением могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.
«Коммуналка» при аренде
При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по оплате коммунальных услуг (тепло, горячее и холодное водоснабжение, электроэнергия), которые, как правило, компенсируются арендаторами.
Вправе ли арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывать для целей налогообложения стоимость коммунальных услуг по помещениям, сдаваемым в аренду? И следует ли включать в состав доходов суммы возмещения стоимости этих услуг арендатором?
Для ответа на поставленные вопросы обратимся к нормам Налогового кодекса РФ.
Подпункт 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, материальных расходов. Такие расходы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ учитываются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.
Подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает учет для целей налогообложения расходов на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. При этом такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 2 ст. 346.16 и ст. 252 НК РФ).
Таким образом, можно утверждать, что арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать для целей налогообложения расходы в виде коммунальных платежей, уплаченных им как по имуществу, используемому в основной деятельности, так и по имуществу, сдаваемому в аренду. Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-02-04/1/98, от 14.10.2004 № 03-03-02-04/1/29, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 № 18-08/3/02040@ (на основании Письма ФНС России от 05.12.2006 № 02-6-10/216@).
Полученная от арендатора сумма возмещения коммунальных расходов учитывается налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Такой вывод сделан, в частности, в Письме Минфина России от 05.09.2007 № 03-11-05/215.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.
На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В связи с этим налогоплательщик-арендодатель, применяющий УСН, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Следует иметь в виду, что сумма возмещения включается в состав доходов вне зависимости от выбранного налогоплательщиком-арендодателем объекта налогообложения.
Номинальный держатель борозды не испортит
Глава 26.2 НК РФ запрещает применять упрощенную систему налогообложения организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Действует ли данное ограничение в случае, если акционер — физическое лицо, владеющее более 25% акций акционерного общества, передаст свои акции номинальному держателю — юридическому лицу?
Чтобы ответить на этот вопрос, потребуется уяснить, что понимается под участием в организации и кто такой номинальный держатель акций.
Согласно ст. 48 ГК РФ под участием в организации понимается участие в образовании имущества организации ее учредителей (участников). Статьей 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» установлено, что владельцем ценных бумаг является лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.
Пункт 2 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.97 № 27, определяет номинального держателя как профессионального участника рынка ценных бумаг, который является держателем ценных бумаг от своего имени, но в интересах другого лица, не являясь владельцем этих ценных бумаг.
Номинальным держателем может быть юридическое лицо, которое выполняет функции посредника между фактическим владельцем акций и акционерным обществом.
Исходя из вышеприведенных определений, Минфин России в Письме от 21.08.2007 № 03-11-04/2/120 делает следующий вывод: при передаче акций акционером — физическим лицом номинальному держателю — юридическому лицу акции фактически принадлежат физическому лицу, и, следовательно, акционерное общество, акции которого передаются в указанном выше порядке, не подпадает под названное ограничение и вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Доход по ЕНВД значения не имеет
Одной из причин принудительного возврата налогоплательщиков на общий режим обложения является несоблюдение ими установленной НК РФ предельной величины доходов.
Напомним, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
Статья 346.15 НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Исходя из этого, Минфин России в Письме от 04.09.2007 № 03-11-05/210 заключил, что при применении положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитываются только доходы от деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения.
Определяем среднюю численность
Налогоплательщики, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Это установлено подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Налогоплательщики, применяющие УСН, должны отслеживать величину этого показателя, поскольку превышение установленного лимита означает необходимость возврата на общий режим (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Как определяется средняя численность работников? Учитываются ли при ее определении физические лица, работающие в организации по гражданско-правовым договорам, в частности по договорам подряда, оказания услуг и авторским договорам?
Минфин России ответил на эти вопросы в своем Письме от 16.08.2007 № 03-11-04/2/199.
Прежде всего следует иметь в виду, что для целей УСН средняя численность работников определяется по правилам, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69.
В соответствии с п. 86 и 92 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного этим Постановлением, в среднюю численность работников организации включаются физические лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг.
Физические лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав, в численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, не включаются и соответственно не должны учитываться при определении возможности применения упрощенной системы налогообложения.