Вычет НДС у заказчика-инвестора

Заказчик-инвестор, финансирующий строительство как за счет собственных средств, так и за счет средств соинвесторов, должен отслеживать изменение своей доли в финансировании строительства в общем объеме инвестиций. Если из-за нехватки собственных средств в ходе строительства заказчик-застройщик будет вынужден привлечь новых соинвесторов (увеличить долю существующих инвесторов), его доля уменьшится. В этом случае ему придется доплатить НДС, начислить пени, подать уточненную декларацию. О том, как этого можно избежать, — в данной статье.

 

Вычет НДС

В настоящее время вычет НДС у заказчика-инвестора возможен до окончания капитального строительства и ввода в действие объекта завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

При этом понятно, что в случае привлечения соинвесторов заказчик-инвестор имеет право на вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиком не в полной сумме, а только в той, которая приходится на площадь строящегося объекта, которая после окончания строительства перейдет в собственность заказчика-инвестора (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Действительно, согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС возможен по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ. Поэтому налог на добавленную стоимость, предъявленный заказчику подрядной организацией в размере суммы, приходящейся на площадь строящегося объекта, которая после окончания строительства будет использоваться соинвесторами, привлеченными заказчиком, вычету у заказчика не подлежит.

Например, если доля заказчика в строящемся здании составляет 40%, то и к вычету он может принять только 40% «входного» НДС, предъявленного подрядной организацией.

 

ПРИМЕР 1

ООО «КОРРО» является заказчиком-застройщиком в реализации инвестиционного проекта по строительству офисного центра. В соответствии с заключенным договором ООО «КОРРО» финансирует 40% затрат на строительство. Оставшаяся сумма финансируется соинвесторами.

В ноябре 2006 г. ООО «КОРРО» заключило с подрядной организацией договор, предусматривающий сдачу выполненных строительных работ этапами. Строительство офисного центра начато в январе 2007 г. Общая стоимость проекта — 236 000 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 000 руб.).

В апреле 2007 г. от подрядчика приняты работы на сумму 70 800 000 руб. (в том числе НДС — 10 800 000 руб.).

В соответствии с договором ООО «КОРРО» и соинвесторы распределяют между собой площади в построенном центре пропорционально профинансированной ими части стоимости строительства. ООО «КОРРО» предполагает свои площади сдавать в аренду.

 

В бухгалтерском учете ООО «КОРРО» могут быть сделаны следующие записи:

в апреле 2007 г.

Дебет 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на инвестора»   Кредит 60

— 24 000 000 руб. ((70 800 000 руб. – 10 800 000 руб.) х 40%) — приняты выполненные работы от подрядчика по строительству объекта в части, приходящейся на инвестора

Дебет 19 субсчет «НДС, приходящийся на инвестора»   Кредит 60

— 4 320 000 руб. (24 000 000 руб. х 18%) — отражен НДС по принятым работам в части, приходящейся на инвестора

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19 субсчет «НДС, приходящийся на инвестора»

— 4 320 000 руб. — вычет НДС по принятым работам в части, приходящейся на инвестора, в общеустановленном порядке

Дебет 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на соинвесторов»   Кредит 60

— 36 000 000 руб. ((70 800 000 руб. – 10 800 000 руб.) х 60%) — приняты выполненные работы от подрядчика по строительству объекта в части, приходящейся на соинвесторов

Дебет 19 субсчет «НДС, приходящийся на соинвесторов»   Кредит 60

— 6 480 000 руб. (36 000 000 руб. х 18%) — отражен НДС по принятым работам в части, приходящейся на соинвесторов.

 

Пересчитываем НДС

По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 01.11.2006 № 03-04-10/18, в случае если заказчик правомерно произвел вычет сумм НДС, предъявленных подрядной организацией, но в связи с привлечением в последующих налоговых периодах новых инвесторов доля заказчика в площади строящегося объекта уменьшается, то в налоговом периоде, на который приходится дата заключения договора с новым инвестором, заказчику следует скорректировать налоговые вычеты в форме внесения изменения в книгу покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета-фактуры, полученные от подрядной организации.

Таким образом, если заказчик правомерно применил вычет, но в связи с привлечением в последующих налоговых периодах новых инвесторов его доля в площади строящегося объекта уменьшилась, то сумму вычетов надо пересчитать в сторону уменьшения.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, что в июле 2007 г.:

·        ООО «КОРРО» принято решение об уменьшении своей доли в финансировании строительства до 30%;

·        ООО «КОРРО» заключен договор с новым соинвестором, который берет на себя обязательство профинансировать проект на 10%.

 

В июле 2007 г. ООО «КОРРО» необходимо уточнить суммы вложений в строящийся объект и НДС, приходящийся на инвестора.

На ООО «КОРРО», как на генерального инвестора, приходится вложений в строящийся объект не 24 000 000 руб., а 18 000 000 руб. (70 800 000 руб. – 10 800 000 руб.) х 30%), то есть на 6 000 000 руб. меньше.

Кроме того, уменьшилась сумма «входного» НДС по подрядным работам, которую ООО «КОРРО» может принять к вычету. Теперь она составляет 3 240 000 руб. (18 000 000 руб. х 18%).

Как видно, сумма налога уменьшилась на 1 080 000 руб. (4 320 000 руб. – 3 240 000 руб.).

В бухгалтерском учете вложения, приходящиеся на ООО «КОРРО», необходимо уменьшить сторнировочной записью по дебету счета 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на инвестора» и кредиту счета 60 на сумму 6 000 000 руб.

Эту сумму (6 000 000 руб.) необходимо отнести на счет 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на соинвесторов». А излишне предъявленную к возмещению сумму НДС (1 080 000 руб.) отразить сторнировочной записью по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» и кредиту счета 19 субсчет «НДС, приходящийся на инвестора». Эту сумму налога ООО «КОРРО» относит на счет 19 субсчет «НДС, приходящийся на соинвесторов».

 

В июле 2007 года ООО «КОРРО» осуществляет следующие проводки:

Дебет 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на инвестора»   Кредит 60

— сторно 6 000 000 руб. (24 000 000 руб. – 18 000 000 руб.) — сторнирована сумма капитальных вложений, приходящихся на инвестора

Дебет 19 субсчет «НДС, приходящийся на инвестора»   Кредит 60

— сторно 1 080 000 руб. — сторнирована сумма НДС

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19 субсчет «НДС, приходящийся на инвестора»

— сторно 1 080 000 руб. — сторнирована сумма НДС

Дебет 08 субсчет «Вложения, приходящиеся на соинвесторов»   Кредит 60

— 6 000 000 руб. — увеличена сумма вложений, приходящихся на соинвесторов

Дебет 19 субсчет «НДС, приходящийся на соинвесторов»   Кредит 60

— 1 080 000 руб. — увеличена сумма НДС по принятым работам в части, приходящейся на соинвесторов.

 

Корректировка НДС вызвана тем, что заказчик по завершении строительства будет использовать в деятельности, облагаемой НДС, только свою часть площадей построенного здания. Соответственно принять к вычету предъявленный подрядчиками «входной» НДС он вправе не полностью, а лишь частично: в доле, приходящейся на площадь в строящемся здании, которая перейдет в собственность заказчика по окончании строительства (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

 

Период корректировки расчетов по НДС с бюджетом

По мнению Минфина РФ, сумму вычетов по НДС надо уменьшить в том налоговом периоде, в котором заказчик заключил договор с новым инвестором. То есть независимо от периода, в котором поступили инвестиции.

Чтобы скорректировать сумму вычетов, заказчик должен внести изменения в книгу покупок за период, в котором он зарегистрировал полученные от подрядчика счета-фактуры. Для этого надо оформить к ней дополнительный лист, аннулировав записи о полученных от подрядчика счетах-фактурах. После этого заказчик вновь регистрирует эти же счета-фактуры, но только в размере той суммы, на которую у него сохранилось право на вычет. Эта сумма пропорциональна стоимости его доли в площади строящегося объекта (Письмо Минфина РФ от 01.11.2006 № 03-04-10/18).

В качестве аргумента чиновники ссылаются на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Как заказчик может это сделать, покажем в примере 3.

 

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными примера 2.

ООО «КОРРО» вносит изменения в книгу покупок за апрель 2007 г., аннулировав в дополнительном листе этой книги зарегистрированный ранее счет-фактуру, полученный от подрядчика.

 

В этом случае в строке «Итого» отражается итог апреля 2007 г. до внесения изменений. Предположим, что итог был следующим:

·        графа 7: 45 784 000 руб.;

·        графа 8а: 38 800 000 руб.;

·        графа 8б: 6 984 000 руб.

Затем в следующую строку вписываются данные из счета-фактуры, полученного от подрядчика с суммой налога, которую ООО «КОРРО» не вправе принять к вычету:

·        графа 7: 28 320 000 руб.;

·        графа 8а: 24 000 000 руб.;

·        графа 8б:  4 320 000 руб.

В следующей строке нужно отразить данные об уточненной сумме НДС, которую ООО «КОРРО» может принять к вычету:

·        графа  7: 21 240 000 руб.;

·        графа 8а: 18 000 000 руб.;

·        графа 8б:  3 240 000 руб.

После этого ООО «КОРРО» подводит уточненный итог суммы вычета НДС, который равен данным соответствующей уточненной декларации за апрель 2007 г.:

·        графа 7: 38 704 000 руб. (45 784 000 руб. – 28 320 000 руб. + 21 240 000 руб.);

·        графа 8а: 32 800 000 руб. (38 800 000 руб. – 24 000 000 руб. + 18 000 000 руб.);

·        графа 8б:  5 904 000 руб. (6 984 000 руб. – 4 320 000 руб. + 3 240 000 руб.).

За апрель 2007 года ООО «КОРРО» подает уточненную декларацию по НДС.

 

Таковы требования чиновников. Однако, по мнению автора, заказчик может не вносить запись в дополнительный лист книги покупок.

Дело в том, что в силу п. 7 Правил записи в дополнительный лист надо вносить в случае аннулирования счета-фактуры за тот налоговый период, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него исправлений.

В рассматриваемом нами случае заказчик не вносит исправлений в счет-фактуру, полученный от подрядчика. Он только уменьшает по нему сумму принимаемого к вычету НДС. А значит, ни аннулировать, ни открывать дополнительный лист не надо. Заказчику достаточно лишь подать уточненную декларацию.

Никаких значительных рисков отказ от заполнения дополнительного листа для налогоплательщика не влечет.

Отсутствие книги покупок не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов объекта налогообложения (ст. 120 НК РФ). Единственное, что могут сделать налоговики, —оштрафовать налогоплательщика на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, если он не представит дополнительный лист по их требованию. Однако сумма штрафа крайне незначительна: 50 руб. за один непредставленный документ.

 

Налоговые последствия пересчета НДС

Налоговые последствия, которые ожидают заказчика в рассматриваемой нами ситуации, можно проиллюстрировать на следующем примере.

 

ПРИМЕР 4

Воспользуемся данными предыдущих примеров.

 

При подаче уточненной декларации по НДС за апрель 2007 г. ООО «КОРРО» уплатит НДС в сумме 1 080 000 руб. и пени за период с 21 мая 2007 г. по дату уплаты налога (п. 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ).

Поскольку договор с новым инвестором был заключен в июле 2007 г., то ООО «КОРРО» обязано было подать уточненную декларацию, а также заплатить НДС и пени до 20 августа 2007 г.

Если ООО «КОРРО» пропустит эти сроки, обществу грозит штраф по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Избежать штрафа в рассматриваемом случае ООО «КОРРО» может при соблюдении двух условий:

·        подаст уточненную декларацию до того момента, как узнает об обнаружении налоговиками факта заключения договора с новым инвестором или о назначении ими налоговой проверки;

·        уплатит 1 080 000 руб. НДС и пени до подачи уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

 

Как избежать уточненной декларации и пеней

Привлечение новых инвесторов, как правило, связано с нехваткой средств на финансирование строительства.

Решить эту проблему можно путем привлечения не инвестиций, а заемных средств. В этом случае у заказчика не возникнет обязанности подавать уточненные декларации по НДС и уплачивать пени. А вернуть заемные средства он сможет, продав часть построенных площадей на сторону.

Не исключено, что на этом заказчику удастся еще и заработать.