Продолжаем цикл публикаций о международных стандартах финансовой отчетности. В данной статье рассмотрим порядок определения выручки в соответствии с МСФО.
Общие моменты признания выручки
Признание всех элементов отчетности основано на двух критериях: приток (отток) экономических выгод и возможность оценки этих выгод. Понятие дохода определяется в Принципах как приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников.
Специальный стандарт IAS 18 «Выручка» представляет различные ситуации определения выручки при продаже товаров, работ, услуг. В соответствии с IAS 18 под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов компании другим сторонам с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.
Суммы, полученные в пользу третьих лиц, например полученные агентом в пользу принципала, не ведут к увеличению собственного капитала и поэтому выручкой не являются. Выручкой будет признаваться только сумма комиссионного вознаграждения.
Аналогичным образом экономическими выгодами не являются налоги с продаж, на товары и услуги, на добавленную стоимость и поэтому должны исключаться из выручки.
Для других доходов, отличных от вышеперечисленных, IAS 18 не применяется, так как для их учета Советом по МСФО приняты отдельные стандарты. В частности:
· если компания осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду, ей следует применять стандарт IAS 17 «Аренда»;
· при получении доходов от инвестиций в ассоциированные компании учет таких доходов следует осуществлять в соответствии со стандартом IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации»;
· для учета доходов по договорам страхования страховых компаний должен применяться IFRS 4 «Договоры страхования»;
· доходы от изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или от их реализации должны учитываться в соответствии со стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка»;
· доходы от первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции — в соответствии с IAS 41 «Сельское хозяйство»;
· доходы от изменения справедливой стоимости внеоборотных активов — в соответствии с IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и другими.
Оценка выручки
В соответствии с IAS 18 сумма выручки всегда должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Понятие справедливой стоимости проходит практически через все стандарты МСФО. Для российского учета оно новое, для нас более привычно понятие «рыночная стоимость». Однако эти понятия не идентичны.
Рыночная цена, как правило, выступает в качестве метода определения справедливой стоимости. Но возможны ситуации отсутствия аналогичных сделок на рынке. Тогда рыночная цена может определяться оценщиком как стоимость будущих экономических выгод от использования актива (с учетом изменения временной стоимости денег) или стоимость замещения продаваемого актива на новый объект (с учетом новых технологий, нового уровня накладных расходов).
Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.
Обычно справедливая стоимость определяется передаваемыми денежными средствами или их эквивалентами.
Если товары или услуги обмениваются на другие товары или услуги, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. И только если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть оценена надежно, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг1.
ПРИМЕР 1
Компания обменивает услуги на три единицы спецоборудования. Рыночная цена одного из них — 500 000 долл. Другие единицы не имеют рыночной цены, но в обмен на них компания поставляет услуги общей стоимостью 400 000 долл.
Выручка составляет 900 000 долл., стоимость полученных основных средств — 900 000 долл.
Если поступление денег отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость сделки будет меньше номинальной суммы возмещения.
В соответствии с IAS 18 выручка при отсрочке платежа более чем на год должна быть дисконтирована. Осуществляется это следующим образом. Суммируются фактически полученные денежные средства по сделке и будущие поступления. При этом будущие поступления умножаются на коэффициент уменьшения стоимости денег во времени (условную ставку процента):
Справед- Полу- Сумма, ожидае-
ливая = ченная + мая к получению ,
стоимость сумма (1 + i)t
где:
i — условная ставка процента,
t — количество лет отсрочки платежа.
Условная ставка процента определяется как рыночная ставка процента для аналогичных кредитных обязательств или как расчетная величина, при которой общее обязательство по сделке дисконтируется до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.
Продажа с отсрочкой платежа рассматривается в МСФО как финансовая операция. И поэтому доход, начисленный в учете в следующем отчетном периоде по данной сделке, должен быть признан финансовым (процентным) доходом.
ПРИМЕР 2
Организация обычно продает свою продукцию по цене 100 тыс. долл. при стандартных условиях расчетов — в течение 2 недель после передачи товара первому перевозчику. Для компании М было сделано исключение: оплата будет произведена через 2 года. При этом цена увеличена до 140 тыс. долл.
Предположим, что банк выдает кредиты на покупку оборудования под 20% годовых. Указанная рыночная ставка процента может быть принята в качестве условной ставки процента.
Тогда выручка отчетного периода определяется следующим образом:
140 тыс. долл. : (1 + 0,2)2 = 97,222 тыс. долл.
В следующем году организация признает финансовый доход в сумме:
97,222 тыс. долл. х 20% = 19,444 тыс. долл.
Еще через год — 23,333 тыс. долл. (97,222 + 19,444) х 20%).
Компания может выбрать второй способ дисконтирования — до текущих цен на товар. Тогда выручка отчетного периода составит 100 тыс. долл.
Общий процентный доход за 2 года по сделке составит: 140 – 100 = 40 тыс. долл.
Это дает коэффициент дисконтирования 18,33%. (Это сложный процент, который определяется путем решения сложного уравнения.)
Финансовый доход будет распределен во времени следующим образом:
1-й год: 100 х 18,33% = 18,33 тыс. долл.;
2-й год: 118,33 х 18,33% = 21,67 тыс. долл.
Особенности признания выручки от продажи товаров
· AS 18 определяет специфические критерии признания выручки при продаже товаров:
· переход рисков и преимуществ владения товаром2;
· потеря управления, контроля3;
· вероятность получения компанией будущих выгод;
· сумма выручки может быть надежно оценена;
· затраты могут быть надежно оценены.
Соответственно, если хотя бы один из критериев не выполняется, у компании отсутствует основание для признания выручки от продаж в учете. В частности, если она сохраняет значительные риски и вознаграждения, связанные с товаром, сделка не считается продажей и выручка по ней не признается. Если покупатель сохраняет право расторгнуть сделку и у организации-продавца нет уверенности в получении дохода, выручка также не признается.
У компаний могут возникать трудности в части применения вышеуказанных критериев, если условия продаж товара отличаются от стандартных. В IAS 18 рассматриваются наиболее характерные ситуации.
Например, продажа товара, как правило, по умолчанию, предполагает возможность его возврата. В частности, это относится к реализации товаров через магазины. Если возврат является обычным условием продажи и его вероятность является неопределенной, выручка может признаваться либо когда отгрузка формально принята покупателем, либо когда товары отгружены и истек период отказа от них, то есть на основании учетной политики.
Фактический возврат товара в этом случае для целей отчетности следует рассматривать как расход. Если возвраты характерны для компании, то наиболее приемлемо в такой ситуации резервировать данные расходы в соответствии с порядком, описанным в стандарте IAS 37.
На практике организации могут осуществлять продажу с последующим расчетом за товар (услуги). Если компания признала выручку от продажи товара (услуги) в ожидаемом объеме, но затем у нее возникла неопределенность в отношении получения денежных средств либо была получена информация о невозможности их получения, то недополученная сумма должна признаваться в учете в качестве расхода (а не путем уменьшения выручки).
Некоторые категории компаний используют практику предварительной продажи без отгрузки товара (по схеме «выписать и отложить»). В IAS 18 указано, что в этом случае выручка может признаваться только при выполнении следующих условий:
· осуществление поставки высоковероятно;
· товар готов к немедленной продаже;
· применяются обычные условия платежа.
То есть одного лишь намерения произвести или купить товар в срок недостаточно.
Когда по условиям договора продажи расчеты за товар должны быть осуществлены наличными при получении, а товар переходит к покупателю после полной оплаты, выручка может быть признана после поставки и получения денег.
В ряде случаев существенным условием договора продажи оборудования является его установка и проверка компанией-продавцом. В таких ситуациях выручка от данной сделки должна признаваться, когда выполнены все условия, предусмотренные договором. До момента завершения работ по установке и проверке оборудования компания-продавец все еще является его собственником, несмотря на то что оборудование уже доставлено покупателю.
В деятельности компаний могут иметь место финансовые сделки, юридически оформленные как договоры купли-продажи.
ПРИМЕР 3
Компания продает банку товары по себестоимости 200 000 долл. При этом по договору за компанией сохраняется право выкупа товара с надбавкой к цене в размере 13% в течение 2 лет.
При определении характера операций, оформленных таким образом, следует исходить из приоритета содержания над юридической формой — критерия надежности, содержащегося в Принципах МСФО, а также из критериев признания выручки от продажи товара, указанных выше. Поэтому выручка по договору купли-продажи может быть признана, только если к покупателю переходят все риски и преимущества владения товаром.
Если же по соглашению сторон продавец получает право через некоторое время выкупить товар и если он сохраняет риски и преимущества владения товаром, выручка не признается.
Таким образом, суть операции — привлечение финансирования, так как покупателем товара является банк и продажа товара осуществляется на необычных условиях — по себестоимости. При этом продавец обязан заплатить за пользование деньгами. Скорее всего, выкуп товара в конце концов произойдет.
Следовательно, в учете компании-продавца по мере получения от банка денежных средств должна отразиться не выручка, а кредиторская задолженность в сумме 200 000 долл.
Кроме того, ежегодно в соответствии с условием договора о процентах в учете компании-продавца должны начисляться расходы по ставке 13%, таким образом, увеличивающие общую кредиторскую задолженность перед банком.
Выручка и расходы
Согласно IAS 18 выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться одновременно.
Поэтому выручка не может быть признана, когда не могут быть надежно оценены расходы по сделке. В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства (аванс).
Особенности признания выручки от предоставления услуг
Согласно IAS 18 выручка по оказанным услугам должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату, при условии, что конечный результат может быть надежно оценен.
Говорить о надежной оценке результата можно только когда:
· сумма выручки может быть надежно оценена;
· существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию;
· затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть точно определены;
· стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена.
Определение стадии завершенности по оказанным услугам может осуществляться на основании отчетов о выполнении работ, а также исходя из соотношения объема предоставленных услуг и общего объема услуг или соотношения затрат, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
ПРИМЕР 4
Компания потратила 10 млн долл., по подсчетам, для завершения проекта необходимо потратить еще 10 млн. Общая стоимость проекта оценивается в 26 млн долл.
Исходя из соотношения затрат, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат, проводки в учете будут выглядеть следующим образом:
Дебет «Себестоимость» — 10 млн
Кредит «Незавершенное производство» — 10 млн
и
Дебет «Дебиторская задолженность» — 13 млн
Кредит «Выручка» — 13 млн (26 млн долл. х 50%).
Иногда на начальных стадиях договора бывает трудно надежно оценить результат от оказания услуг. Для таких ситуаций IAS 18 предписывает, что выручка по договору должна признаваться только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Если позднее затруднявшая надежную оценку неопределенность исчезает, выручка признается в обычном порядке.
Вышеуказанный порядок определения выручки от оказания услуг согласуется с порядком признания выручки по строительным работам, описанным в стандарте IAS 11 «Договоры на строительство».
Проценты, лицензионные платежи, дивиденды
При признании дохода от использования активов компании другими организациями следует применять общие критерии: вероятность поступления экономических выгод и надежность оценки выручки. Выручка признается:
· по процентам — на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;
· по лицензионным платежам — по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
· по дивидендам — когда установлено право акционеров на получение выплаты.
Таким образом, как следует из IAS 18, сумма признаваемого дохода от активов не связана с порядком перечисления денежных средств. Поэтому, в частности, для начисления процентного дохода должна использоваться эффективная ставка, то есть такая постоянная ставка, которая учитывает амортизацию (постепенное признание) всех скидок, премий или других разностей между первоначальной балансовой суммой долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения (более подробно дисконтирование и амортизация долговых обязательств описывается в стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
Раскрытие дополнительной информации
Как мы указывали ранее, в примечаниях к отчетности компании должны раскрывать существенные моменты используемой учетной политики, в том числе это относится к порядку признания выручки. В качестве методов учета выручки могут быть отражены: момент признания выручки от продаж товаров, метод определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг и т.д.
В рамках требований по оформлению отчетности, содержащихся в IAS 1 «Представление отчетности», компании в качестве пояснений к отчету о прибылях и убытках должны раскрыть наиболее существенные статьи выручки, признанной в течение периода, включая выручку от продажи товаров; предоставления услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов.
В качестве дополнительного требования IAS 18 указывает на необходимость обозначить отдельно выручку от обмена товаров или услуг, включенных в каждую из статей выручки.
1 Следует отметить, что в IAS 18 уточняется, что если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как сделка, создающая выручку.
2 Вместо указанного критерия в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве критерия перехода права собственности содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (услуга оказана).
3 В ПБУ 9/99 отсутствует.