Одними из самых трудных областей управленческого учета являются учет контролируемых факторов, отделение их от неконтролируемых и построение оценок и мотивации на этой основе. Что требуется от менеджеров подразделений? В чем преимущества последних? Почему так важно выделить контролируемые затраты и результаты? Поговорим об этом в сегодняшнем выпуске.
ПЛЮСЫ правильного выделения подразделений очевидны:
· специальные знания о продуктах и рынках. Информация о рынке, клиентах, поставщиках скапливается в подразделениях, специализирующихся на определенных рынках;
· управленческая мотивация максимальна при свободе и творчестве. Если все решения навязываются централизованно, инициатива угасает;
· своевременные решения принимаются только на местах;
· совершенствование управленческих навыков, становление кадрового резерва возможно только в самостоятельных подразделениях;
· стратегия фирмы нереализуема без предоставления стратегических ролей руководителям подразделений;
ПРОБЛЕМЫ ДРОБЛЕНИЯ ФИРМЫ:
· конфликт интересов и нездоровая конкуренция;
· стремление руководителей подразделений избежать риска;
· бюджетные игры. Нелегко получить объективную информацию для составления бюджетов, если менеджеры знают, что эта информация будет использована для их оценки;
· увеличение затрат и привилегий.
«Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует» (Джон Хиггинс, 1952 г.). Следовательно, менеджеры подразделений должны нести ответственность только за те отклонения, которые находятся под их контролем.
КОНТРОЛИРУЕМЫЕ И НЕКОНТРОЛИРУЕМЫЕ ФАКТОРЫ являются одним из главных подводных камней при построении систем управленческого учета. В 1956 г. Комитетом по концепциям и стандартам расходов США были опубликованы принципы, верные по настоящее время1:
· Если менеджер может управлять количеством получаемого или поставляемого блага и его ценой, то он отвечает за все расходы или доходы, связанные с этим благом.
· Если менеджер может контролировать только количество получаемого или поставляемого блага, но не его цену, то он должен отвечать только за расхождение между фактическими и плановыми расходами или доходами, обусловленное количеством потребляемого блага.
· Если менеджер не может управлять ни количеством получаемого или поставляемого блага, ни его ценой, то такие расходы или доходы являются для него неконтролируемыми и он не должен нести за них ответственность.
Но даже эти, казалось бы, четкие рекомендации на практике для второго принципа не действуют, поскольку невозможно в общем случае разделить по степени контроля за результатом того, кто назначает цены, и того, кто продает.
Всё под контролем!
Учет контролируемых затрат известен гораздо меньше, чем Direct Costing, хотя эта наиважнейшая проблема встречается на каждом шагу, ставится руководством и даже иногда решается финансистами (хотя и не всегда верно). Решения основаны на интуитивном или осознанном исключении неконтролируемых затрат из зоны ответственности ЦФО. По аналогии с Direct Costing предлагаем называть учет контролируемых затрат Controlling Costing. Некоторые случаи учета контролируемых затрат:
1 В состав затрат цеха не включаются неразделимые общезаводские затраты.
2 Для исключения влияния изменения рыночных цен на себестоимость расходы на покупные изделия в нее не включаются или включаются по фиксированным ценам.
3 В состав затрат производственного предприятия холдинга расходы на покупные изделия, закупленные центральным офисом, не включаются или включаются по фиксированным ценам.
Решения 2 и 3 служат для того, чтобы правильно оценить и мотивировать именно производственную деятельность, чтобы отделить ее от заготовительных проблем. Это способствует факторному анализу. Причем в идеале он должен проводиться не по заказу, а автоматически.
Учет контролируемых затрат связан в первую очередь с оценкой работы подразделений и мотивацией. Он может быть использован для оценки прибыльности потребителей и затрат на поставщиков, но актуален и для расчетов сделок.
«Карфаген должен быть разрушен», а неконтролируемые и контролируемые затраты — разделены. Если в полном объеме этого сделать нельзя, неконтролируемые затраты должны учитываться так, чтобы минимизировать их влияние в оценке и мотивации.
Отсутствие учета контролируемых затрат влечет:
· анархию в факторном анализе;
· неполную информированность ЛПР;
· возможность ложной интерпретации данных.
В конце концов вероятность неправильных управленческих решений возрастает.
Оценки на базе «учет контролируемых затрат» выстроим по степени применимости и важности:
· Работа подразделений. Оценки будут разными для центров затрат, доходов, прибыли и инвестиций.
· Производство и дистрибуция продуктов, прибыльность потребителей и сделок. Возможно, и затрат на поставщиков.
· Степень контроля. «Собственность, — говорил Рональд Коуз, — это «пучок» различных трав, в которых может недоставать нескольких травинок». Так и контроль, ответственность тоже «пучок» прав и обязанностей.
ПРОСТЫЕ РЕШЕНИЯ — самые реализуемые. Субъект контроля: подразделение или менеджер.
· Полностью контролируемые затраты. Решение: полная ответственность.
· Полностью неконтролируемые затраты. Решение: исключение ответственности.
· Частично контролируемые затраты. Решение:
— разделение зон ответственности (в учете их называют местами возникновения затрат; далее — МВЗ);
— изменение организационной структуры и функций.
СПОСОБ ДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ МВЗ СОВМЕСТНОГО КОНТРОЛЯ. В случае невозможности отдать приоритет в контроле ни одному из ЦФО затраты следует делить поровну. Если их участие в контроле не одинаково — в пропорции, устанавливаемой экспертно.
ПРИНЦИП КОНТРОЛИРУЕМОСТИ обеспечивается за счет:
· уточнения зон ответственности (необходимо менеджериальное решение);
· устранения из планов и отчетов неконтролируемых статей (требуется бюджетное решение);
· вычисления влияния неконтролируемых факторов и выявления контролируемых результатов в отчетах. Как правило, делается это с помощью Standard Costing.
Добиться полного контроля над деятельностью подразделения руководителю трудно. Частично контролирумые участки являются типичными. Как быть в этом случае?
Мерчант2 сформулировал общий принцип в качестве руководства к действию для топ-менеджеров: «Пусть ваши сотрудники отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хотите, чтобы они обращали внимание».
Лезь «не в свое дело»
Топ-менеджеры объективно не заинтересованы в разделении компании на сферы чистого, полного контроля между подразделениями. Точнее, они заинтересованы в этом не всегда и не везде. Дело вот в чем: «Даже тогда, когда на результат могут повлиять события, лежащие вне пределов контроля менеджера, такие как действия конкурентов, изменения цены, нехватка поставляемых материалов, менеджеры могут предпринять некоторые действия, чтобы снизить влияние указанных и им подобных факторов»3. Например, производственники могут заменить ставший дорогим материал на иной. Если указанные выше факторы отнести к неконтролируемым, то менеджеры могут перестать на них реагировать.
Допустим, производственники заменили ставший дорогим материал на иной без потери качества. Потребители это «съели» (план продаж выполнен на 100%). Экономию можно оценить по разнице затрат (и даже целиком пустить на премирование). Однако делать этого не следует в полном объеме в следующем плановом периоде.
Основываясь на теории средневзвешенной стоимости капитала (WACC), можно рекомендовать разовое премирование в первом году максимально в пятикратном размере экономии4. Коэффициент 5 применяется, если стратегический эффект бесспорен (это показывается с помощью дисконтирования). Если эффект распространяется только на текущий и следующий годы, то коэффициент равен
1
1 + ____ = 1,83.
1,2
Если на 2 года, то:
1 1
1 + _____ + _____ = 2,53.
1,2 1,22
Если плановый период равен месяцу, расчеты будут несколько иными. Следует помнить, что все это приближенные оценки, основанные на гипотезе о величине WACC, равной 20%.
Все гораздо хуже, если качество изменилось, а потребители среагировали негативно. В результате упрощенная оценка будет равна разнице между гибкой плановой прибылью, вычисленной с учетом повышения цен исходного материала, и фактической прибылью. Несмотря на приближенность, лучше такая оценка, чем никакой. Главное, чтобы оба участка — производственный и рыночный — принимались во внимание менеджерами. Но какими именно?
Полученную оценку следует разделить между производственниками и сбытовиками. Чаще всего не получается обосновать чье-то большее участие в успехах. Поэтому и бремя славы, и позор убытков придется возложить на оба звена. Но они разной величины. Можно также разделить «бремя» по численности.
Что делать с неконтролируемыми статьями в бюджете? Казалось бы, из бюджета подразделений их надо удалять. Однако предпочтительнее их указывать (с индексом оперативной неконтролируемости). Тем самым привлекается внимание менеджеров к их стратегической контролируемости. Это означает возможность экономии на материале (как в приведенном примере).
Трудности измерения влияния неконтролируемых факторов могут быть весьма значительными. Допустим, руководство холдинга повысило на 20% цену на один из продуктов. В результате продажи упали на 30%. Кто виноват: закон спроса или нерадивый менеджер? Объективных данных для разделения хватает не всегда. Но все же частичные решения есть.
Продолжим рассматривать пример. Рынок упал на 25%, при этом конкуренты тоже подняли цены на 20%. В этом случае можно применить «анализ на фоне рынка», то есть вычислить отношения индексов:
1 – 0,3
________ = 0,9(3).
1 – 0,25
Наш менеджер не выполнил план по продажам на:
(1 – 0,933) х 100% = 6,7%.
Если бы рынок упал тоже на 30%, менеджер выполнил бы план (гибкий план или гибкий бюджет!) на все 100%. При падении рынка на 50% он перевыполнил бы гибкий план на 40%.
Приближенные оценки неизбежны. Однако «анализ на фоне рынка» применим не всегда. Допустим, рынок упал на 30%, а конкуренты цены не изменили. Наша доля рынка незначительна (2%), поэтому действия нашей фирмы не могли существенно повлиять на рыночную ситуацию. Уже в этом случае невозможно отделить влияние закона спроса, то есть ценового фактора, от других рыночных факторов, вызвавших уменьшение спроса. Еще сложнее придется при разнообразных действиях конкурентов.
ИТОГИ: в общем случае невозможно количественно разделить влияние ценового фактора, роста или падения рынка, а также действий конкурентов. Поэтому разделить влияние контролируемых и неконтролируемых факторов работы отделов продаж и филиалов не представляется возможным. В этой связи оценки работы подразделений поневоле будут приближенными.
Принцип множественности оценок. Каждый из разумных показателей по-своему важен. Ставка на один «чудесный» инструмент порочна. Нередко топ-менеджеры задают вопрос: «Существует ли система управления компанией (подразумевая единую систему на все случаи жизни), нацеленная на увеличение стоимости?» Принято считать, что в финансовом менеджменте эта цель является наилучшей. Каждая компания, выстраивая свою финансовую стратегию, должна учитывать, каким образом то или иное действие скажется на стоимости фирмы. Можно называть такую стратегию сбалансированной по стоимости компании или сказать, что финансовый менеджмент сбалансирован по критерию роста стоимости компании. Но решить все вопросы (например, мотивации), рассматривая их только под углом увеличения одного показателя — пусть и стоимости фирмы, — невозможно. Тем более, этот показатель во многом умозрительный, основанный на предположениях. Поэтому так популярна сегодня сбалансированная система показателей. Она находит принципиальное обоснование в одном из основных законов кибернетики (1940-е гг.): «Сложность управляющей системы должна соответствовать сложности управляемой системы». К сожалению, этот закон забыт у себя на родине — в США. Его не найти в курсах экономической теории и других массовых дисциплинах.
Каждый прием управленческого учета имеет свою сферу применения. Поэтому было бы неправильно включать весь набор этих инструментов в каждую систему учета. Вместе с тем действовать по старинке, штампуя системы управленческого учета по рецептам 1950-х годов, неразумно. Они намного проще, чем востребованные современным производством.
Классика оценки центров прибыли, самостоятельно производящих или закупающих продукты5:
На основе Variable Costing:
· Выручка – Переменные затраты = Маржинальная прибыль
· Маржинальная прибыль – Контролируемые постоянные затраты подразделения = Контролируемая прибыль
· Контролируемая прибыль – Неконтролируемые постоянные затраты подразделения = Прибыль подразделения = Вклад подразделения в покрытие общих затрат
· Прибыль подразделения – Распределенные общие затраты = Чистая прибыль подразделения
На основе Direct Costing:
- Выручка – Прямые затраты = Маржинальный доход
· Контролируемая прибыль – Неконтролируемые косвенные затраты подразделения = Прибыль подразделения = Вклад подразделения в покрытие общих затрат
· Прибыль подразделения – Распределенные общие затраты = Чистая прибыль подразделения
Главный показатель. Перед вами два варианта отчета о прибылях и убытках подразделения. Все пять показателей участвуют в оценке работы, но главный — контролируемая прибыль. С позиции руководства, маржинальный доход не полностью отражает оперативную деятельность подразделения. Если бы он (или маржинальная прибыль) был основным показателем оценки работы руководителя подразделения, то это подталкивало бы последнего подменить переменные затраты на постоянные (например, при сборе и переработке фруктов отдавать предпочтение механизмам вместо найма большого количества дешевой рабочей силы). Контролируемая прибыль уже давно работала бы и в России, если бы не трудность отделения контролируемых затрат от неконтролируемых. В бухучете затраты собраны в крупные статьи, например «Амортизационные отчисления». В ней смешаны контролируемые и неконтролируемые затраты подразделения.
Что такое «неконтролируемые постоянные затраты подразделения»? Во-первых, постоянные расходы, которые утверждены в центральном офисе. Они не подлежат контролю подразделения, несмотря на то что связаны с его деятельностью (аренда помещения, оборудования по инициативе центрального офиса, амортизация централизованно закупленной техники). Во-вторых, это минимальный уровень затрат на жизнеобеспечение (электроэнергия, тепло, коммунальные услуги). Цену на электроэнергию руководитель подразделения явно не контролирует.
Еще одна проблема — степень контролируемости переменных затрат. Она не всегда полная. Чисто теоретически лучшим является показатель контролируемой маржинальной прибыли:
(Выручка – Контролируемые переменные затраты – Контролируемые постоянные затраты подразделения).
Почему остальные показатели тоже важны?
· Выручка оценивает рыночную активность.
· Маржинальный доход настраивает на оптимизацию чисто оперативной деятельности.
· Прибыль подразделения показывает вклад в покрытие общеадминистративных затрат.
· Чистая прибыль подразделения пусть условно, но отражает функционирование подразделения в качестве самостоятельной единицы. В том числе появляется немного «кривое», но все же зеркало рыночного бенчмаркетинга, то есть можно сравнить работу своего подразделения с работой аналогичной самостоятельной фирмы. Кроме того, достигается эффект частичного контроля над общеадминистративными затратами со стороны подразделений.
Бюджетирование в центрах затрат на основе Controlling Costing. Бюджетированию в центрах затрат, очевидно, подлежат только контролируемые затраты (CC). Контроль над расходами ресурсов в расчете на единицу эффекта является главным.
Оценка исполнения жесткого бюджета осуществляется непосредственно по отклонению факта от плана контролируемых затрат:
DCC = CCf – CCпл
(1)
или DCC = CCA – CCS,
где в соответствии с традициями Standard Costing фактические показатели снабжены индексом А (actual), а плановые — S (standard).
Выполнение гибкого бюджета оценивается по отклонениям контролируемых затрат в расчете на единицу результирующего показателя. Если он является стоимостным, например выручкой (TR), то:
Dcc = сcf – сспл ,
СCf
где сcf = ______ , (2)
TRf
CCпл
сcпл = ______ .
TRпл
В случае натурального результирующего показателя (К) вычисления также элементарны:
Dcc= сcf – ccпл,
(3)
СCf
где: сcf = ______ ,
Kf
СCпл
сcпл = _______ .
Kпл
Этот показатель интерпретируется как контролируемые затраты на единицу результирующего показателя. Могут быть использованы и некоторые другие производные показатели для оценки исполнения гибкого бюджета.
Допустим, цех теплоснабжения вырабатывает тепловую энергию для нужд предприятия. Показатель выработки тепловой энергии (в Гкал) обозначен «К». Данные о работе цеха за сентябрь представлены в таблице 1.
Удельные контролируемые затраты включают главным образом эксплуатационные расходы, амортизацию и расходы по оплате труда. Как правило, сюда не входят затраты на электроэнергию и энергоносители. В нашем примере эти затраты выросли на 2,1 руб. в расчете на Гкал. Это специфический показатель. который не всегда удобен. Поэтому часто используются однородные показатели типа индекса выполнения плана. На примере данных таблицы 1 индекс выполнения плана вычисляется так:
Kf CCf
Iк = ____ ; Iсс = ______ ; (4)
Kпл CCпл
Icc
Iсс = ______
Iк
Оценку бюджета выполнить сложнее, если работа центра затрат заключается в достижении нескольких натуральных показателей. Особенно если значения одних показателей перевыполнены, а других — наоборот. В этом случае оценка выполнения бюджета дается по плановым контролируемым затратам на единицу продукции (см. табл. 2).
Вычисления:
*Условная плановая выручка — это интегральный плановый показатель, полученный путем суммирования планового выпуска продукции, оцененной по плановым расценкам:
200 x 2 + 120 x 3 + 400 x 1 = 1160.
**Условная фактическая выручка также оценивается по плановым расценкам:
220 x 2 + 90 x 3 + 410 x 1 = 1120.
***Процент выполнения плана работ:
1120
_____ x 100% = 96,55%.
1160
Как видим, план не выполнен. Отклонение составило:
1120
(_____ – 1) x 100% = 3,45%.
1160
****Процент расхода бюджетных средств:
430
____ x 100% = 107,5%,
400
то есть бюджет перерасходован на 7,5%.
*****Оценка результата работы цеха (процент выполнения гибкого бюджета):
96,55%
________ x 100% =
107,5%
1120 1160
_____ : _____ x 100% = 89,8%.
430 400
Оценка результата работы вспомогательного цеха — это де-факто оценка эффективности расходования бюджетных средств.
Мотивационные показатели в центрах затрат должны строиться на основе контролируемых затрат. В примере (табл. 2) единственным фондообразующим показателем должен быть процент выполнения гибкого бюджета (89,8%). Его достаточно для полной оценки работы цеха, если фактические значения показателей диктовались работой основного производства и срывов в графике работ не было. Мотивационные показатели, как правило, резко реагируют на отклонения от плановых показателей. Например, в нашем случае фонд оплаты труда (ФОТ) или фонд материального поощрения (ФМП) могут быть уменьшены соответственно с коэффициентами 3 и 10.
В результате:
· плановый ФОТ уменьшится на 10,2% х 3 = 30,6% (за каждый процент невыполнения плана снимается 3%);
- плановый ФМП уменьшится на 10,2% х 10 = 102% (премирования не будет).
1 Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. Для студентов вузов. 5-е изд. перераб. и доп. — М., 2005.
2 Merchant K.A. Rewarding Results: Motivating Profit Center Managers. — Harvard Business School Press, 1989.
3 Друри К. Там же.
4 Мицкевич А.А. Оценка вклада подразделений в ценность оптовой фирмы. — М., 2006.
5 Атрилл Питер, Мак-Лейни Эдди. Управленческий учет для нефинансовых менеджеров/ Пер. с англ.; под ред. Каныгина С.Л. — Днепропетровск, 2003.