Сегодня в рубрике «Международные стандарты» речь пойдет о стандарте IAS 8, который регулирует вопросы выбора и применения компаниями учетной политики, учета ее изменений, проводит грань между изменениями способов учета (учетной политики) и изменением расчетных оценок активов и обязательств, доходов и расходов, а также ошибками, выявляемыми службами учета.
Порядок принятия и изменения учетной политики организации, описанный в IAS 8, практически не отличается от требований отечественного ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», которое увидело свет в рамках программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Однако проблема разграничения способов учета, расчетных оценок и ошибок в ПБУ 1/98 не затронута.
Между тем установление «водораздела» между указанными понятиями крайне важно для правильной классификации того или иного изменения в учете и понимания, как это событие повлияет на данные отчетности, а именно необходима ли ретроспективная корректировка в отношении прошлых (сравнительных) отчетных периодов.
Учетная политика
Для начала ознакомимся с положениями стандарта IAS 8 по вопросу формирования учетной политики, представляющей собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для составления финансовой отчетности. При выборе способа ведения учета в отношении какой-либо операции, события или условия компании должны исходить из действующих Стандартов, Толкований и руководств к ним, выпущенных Советом по МСФО.
Если для конкретных операций не установлены специальные нормы, то IAS 8 призывает руководство компании обратиться к своему профессиональному суждению в отношении формирования способов учета таких операций с учетом требований действующих Стандартов и Рекомендаций, описывающих аналогичные ситуации и операции, а также критериев, изложенных в Принципах (Концепции) МСФО. При этом во внимание могут быть приняты имеющиеся отраслевые методики учета, в том числе стандарты иных учетных систем, отличных от МСФО. Компаниям следует отдавать предпочтение таким способам учета, которые позволили бы формировать отчетность максимально корректно, так, чтобы она соответствовала принципам надежности и экономическим потребностям ее пользователей. В IAS 8, как и в других Стандартах, речь идет только о существенных позициях отчетности.
Согласно IAS 8 выбранные способы учета операций предполагают, что сходные операции будут отражаться в учете аналогичным образом, за исключением ситуаций, когда Стандартами и Толкованиями МСФО предусмотрено индивидуальное отражение конкретных операций.
Изменение учетной политики
В отношении выбранной учетной политики должен обязательно выполняться принцип ее последовательного применения, то есть как будто выбранные способы учета применялись с начала действия организации.
На этом основано требование ретроспективного применения учетной политики. Соответственно, когда у компании возникает необходимость изменить те или иные способы учета, при этом смена способа учета осуществляется по доброй воле для целей большей достоверности отчетности, принцип ретроспективного применения также сохраняет свое действие.
ПРИМЕР 1
Компания переходит от метода ФИФО списания запасов в производство к методу средней себестоимости.
В этом случае компания обязана переоценить весь остаток запасов по принятому новому методу учета, что повлечет за собой корректировку статей капитала прошлых периодов.
Изменение методов учета возникает в ситуации, когда требованиями стандартов МСФО закреплено более одного варианта учета. Таких стандартов немного, поскольку последнее время Совет по МСФО идет курсом сближения МСФО с американскими ГААП, основное отличие которых заключается в отсутствии многовариантности учета.
Правило последовательного применения учетной политики закреплено также в российском ПБУ 1/98. Ретроспективное применение методов учета предполагает корректировку включенных в бухгалтерскую отчетность сальдо собственного капитала и иных соответствующих позиций за самые ранние периоды, представленные в отчетности. Однако в отношении пересчета сравнительной информации прошлых лет слишком усердствовать не стоит, и на это указывается как в IAS 8 (п. 23), так и в ПБУ 1/98 (п.21), — корректировки могут выполняться по мере возможности получения надежной информации о том, как изменения воздействуют на конкретный период. Одним словом, трудозатраты на выполнение указанных дополнительных расчетов не должны превышать пользу от этой информации.
Чаще в жизни возникают ситуации, когда компании меняют учетные политики в результате первого применения какого-либо стандарта, толкования или внесения изменений в действующие Стандарты (Толкования).
В отличие от добровольного перехода на новый метод учета, изменения учетной политики вследствие изменения Стандартов не следует применять ретроспективно, т.е. распространять их на те периоды, когда новое условие еще не существовало. Как правило, каждый Стандарт (Толкование) МСФО или изменение к ним содержат указание на период применения новых правил и переходные положения, которыми и следует руководствоваться в данном случае.
ПРИМЕР 2
В связи с последними изменениями в IAS 23 Компания, ранее не капитализировавшая проценты, собирается с 01.01.2009 переходить к методу капитализации процентов по займам. В соответствии с переходными положениями стандарта организации могут перейти на новый метод с 1 января 2009 года либо раньше (приветствуется).
Допустим, руководство Компании приняло решение применить новый метод с 1 января 2008 года.
Начиная с отчетности
В отличие от европейского стандарта, требования которого носят рекомендательный характер, ПБУ 1/98 содержит порядок утверждения учетной политики организацией, в том числе требование описания документооборота и утверждения учетного плана счетов. IAS 8, как и другие стандарты МСФО, освещает подходы к оформлению финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и поэтому содержит только принципиальные моменты учетной политики как методологии учета и отчетности компании и составной части комплекта отчетности и не дает технических рекомендаций по применению бухгалтерских счетов. Совет по МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или отдельных позиций этих элементов (например, исходя из структуры отчета о прибылях и убытках: амортизация, себестоимость, финансовые расходы и т.д.).
Изменение расчетных оценок
Как указано выше, кроме изменения методов учета в IAS 8 рассматриваются ситуации изменения расчетных оценок статей отчетности, например изменение величины резервов, изменение степени устаревания запасов.
Согласно IAS 8 изменение в расчетной оценке — это корректировка балансовой стоимости актива (обязательства) или величины периодического потребления актива, которая зависит от оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и соответственно не являются исправлениями ошибок (п. 5).
Отчетность готовится на основе большого количества неопределенностей, существующих на отчетную дату (размер возмещения по обязательству, вероятность наступления события, предполагаемый срок использования актива, предполагаемая цена реализации и т.д.). В результате этих неопределенностей многие статьи финансовой отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта.
Как следует из определения, изменением в расчетной оценке считаются: изменение справедливой стоимости активов, пересмотр срока амортизации актива, величины резерва сомнительных долгов, гарантийных обязательств.
При изменении расчетных оценок новые события принимаются перспективно, то есть с отчетного периода, в котором изменились обстоятельства, появилась новая информация, новый опыт.
Сложность в том, что иногда изменение в расчетных оценках напоминает изменение учетной политики. Например, как квалифицировать изменение учетной стоимости активов — от первоначальной к справедливой или наоборот?
Согласно IAS 8 изменение в применяемой основе оценки — это изменение в учетной политике, а не изменение в расчетной оценке. Так, согласно п. 17 первое применение переоценки активов в соответствии с IAS 16 «Основные средства» или IAS 38 «Нематериальные активы» рассматривается как изменение учетной политики. Поэтому в указанном случае переоценку активов в отношении сравнительных данных производить не следует.
В п. 17 указано: когда трудно отличить изменение учетной политики от изменения расчетной оценки, это изменение должно рассматриваться как изменение расчетной оценки.
Ошибки
К ошибкам относятся неточности в расчетах, некорректное применение учетной политики, недооценка или неправильное толкование фактов, неверное использование информации, которая была доступна или могла быть получена, мошенничество.
В ситуации, когда ошибки обнаруживаются в следующем периоде, уже после представления отчетности, они должны корректировать данные того периода, к которому относятся, что соответственно влечет корректировку всех последующих периодов.
В отечественной практике выявленные ошибки прошлых лет отражаются в отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода (то есть в периоде выявления) и не затрагивают сравнительные данные баланса.
В отчетности, подготовленной по правилам МСФО, выявленные ошибки должны быть отражены в ближайшей отчетности путем корректировки статьи капитала и иных статей баланса, начиная с того предшествующего представленного периода, в котором была допущена соответствующая ошибка, или за самый ранний представленный сравнительный период. В отчете о прибылях и убытках текущего периода ошибки прошлых лет также не отражаются, за исключением ситуации, когда ошибка относится к сравнительному периоду, представленному в отчете.
Раскрытие информации
Отражение информации об учетной политике компании является частью пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. Данное требование следует из Принципов, предполагающих формирование отчетности, которая позволила бы пользователям делать на ее основе правильные экономические выводы. А также из всех Стандартов, содержащих требования о раскрытии наиболее существенной информации по описываемой позиции учета.
Помимо необходимости раскрытия существенных способов учета в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности должна содержаться информация о смене способов учета в результате добровольного изменения учетной политики либо вследствие появления новых Стандартов (Толкований) или изменения действующих. Компаниям следует раскрывать причину изменения учетной политики и объем ретроспективных корректировок, повлиявших на данные отчетности, а также, если ретроспективные корректировки выполнялись с ограничениями, указывать причины этих ограничений и периоды, на которые они распространялись. Если внесение изменений в учетную политику вызвано изменениями в Стандартах, то необходимо указать период, с которого применены данные изменения.
В пояснительных примечаниях к отчетности также подлежит раскрытию влияние на отдельные позиции отчетности изменения бухгалтерских оценок и ошибок. Если в отношении какого-либо предшествующего периода ретроспективный пересчет в результате выявленной ошибки был невозможен, следует описать причину и указать период, в котором ошибка была исправлена.