В настоящее время распространена практика предъявления налоговыми органами претензий по поводу учета для целей налогообложения расходов в виде процентов по кредитам, привлеченным на приобретение (создание, изготовление) основных средств. Включать ли сумму процентов в первоначальную стоимость основных средств или учитывать их в составе внереализационных расходов? Попробуем разобраться в этом вопросе.
На порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам и займам, которые направлены на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, существуют две противоположные точки зрения.
Сторонники первой точки зрения полагают, что проценты по соответствующим займам (кредитам) должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов, вторые утверждают, что такие расходы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.
Рассмотрим более подробно обе точки зрения.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.
Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
На основании ст. 269 Кодекса под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Абзацем 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Минфин России в большинстве своих писем по данному вопросу также придерживается точки зрения, согласно которой проценты по кредитам должны включаться во внереализационные расходы (см., например, Письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/4/76).
В Письме от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633 Минфин России указал, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.
Между тем в одном из последних Писем по данному вопросу (от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204) Минфин России высказал противоположное мнение и указал, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
К такому выводу Минфин пришел на основании следующего.
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Следовательно, поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения.
Из определения, данного в п. 1 ст. 257 НК РФ, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость основного средства могут быть включены в том числе и проценты по кредитам, направленным на его приобретение (сооружение, изготовление).
Суды в настоящее время поддерживают налогоплательщиков, которые относят проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств) к внереализационным расходам. Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.
Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 № Ф09-2999/07-С2.
Инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам, израсходованным для приобретения инвестиционного актива.
Суд указал, что согласно ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Суд пришел к выводу, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам отнесены обществом во внереализационные расходы правомерно. Оснований для привлечения общества к ответственности не имеется.
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 № А42-8523/04-28 и от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25.
Инспекция посчитала, что проценты, уплаченные по займу до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны признаваться через амортизацию. Суд указал, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объектов процентов, уплаченных по заемным средствам, поскольку они включаются в самостоятельную группу расходов — внереализационные расходы. Приобретая за счет заемных средств основное средство, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы согласно п. 3 ст. 272 НК РФ. Для внереализационных расходов датой их осуществления признается дата расчетов, установленная условиями договоров (п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в налоговом периоде у налогоплательщика наступила обязанность по уплате процентов по заемным средствам, он правомерно включил проценты во внереализационные расходы. Правила определения первоначальной стоимости имущества, установленные ПБУ6/01 «Учет основных средств», применяются только в целях бухгалтерского учета. Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет. Так, например, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ), суммовые разницы признаются в целях налогообложения единовременно (не через амортизацию).
Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007 № КА-А40/ 2612-07.
В целях получения кредитов общество (инвестор) понесло расходы на оплату консультаций по вопросам залога недвижимости, мобилизации капитала, независимую оценку недвижимости и земельного участка, на услуги БТИ, регистрацию договора ипотеки, комиссию банка и расходы на открытие кредитной линии. Суд указал, что эти расходы на основании п. 1 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в периоде их возникновения и вывод инспекции о необходимости их равномерного распределения неверен. План счетов бухгалтерского учета, использующий счет «Расходы будущих периодов», в данном случае не опровергает правомерность применения норм ст. 272 НК РФ. Довод инспекции о необходимости включения расходов в стоимость объекта строительства не основан на законе. К спорным расходам неприменим и метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ), так как он имеет отношение только к договорам, которые предусматривают получение дохода в течение нескольких налоговых периодов.
Постановление 9ААС от 07.02.2005 № 09АП-6433/04-АК.
Суд указал, что независимо от того, что займы и кредиты использовались обществом для финансирования строительства складского комплекса, проценты по ним и отрицательная курсовая разница по валютному кредиту согласно нормам п. 1 ст. 265 НК РФ должны единовременно включаться в затраты.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 № А56-27763/2005.
Суд признал, что проценты и курсовые разницы по кредиту, полученному на строительство объекта, обоснованно включены во внереализационные расходы, несмотря на то что в установленный срок этот объект не был возведен.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 № А56-15224/2005.
Инспекция считала, что сумма процентов, уплаченная за пользование кредитом, полученным для покупки ценных бумаг (векселей), непосредственно связана с приобретением этих ценных бумаг и должна формировать цену их приобретения (ст. 280 НК РФ). Суд на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ удовлетворил заявление налогоплательщика, так как, получив кредитные денежные средства на расчетный счет, налогоплательщик приобрел на них векселя и передал их в оплату товара. Затраты на оплату процентов за пользование кредитными средствами экономически обоснованны, документально подтверждены и правомерно включены во внереализационные расходы.
Постановление ФАС Уральского округа от 03.02.2005 № Ф09-109/05-АК.
Суд указал, что проценты по кредиту не относятся к прямым расходам и в соответствии со ст. 319 НК РФ не распределяются на остатки незавершенного производства. Прямое указание в ст. 265 НК РФ на связь с производством израсходованного кредита не дает оснований для отнесения процентов по кредиту к материальным расходам.
По нашему мнению, проценты по займу (кредиту), которые получены для покупки (создания) основного средства, должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов.
Так, в п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов, направленных:
· на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств;
· доставку этого основного средства;
· доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Указанной статьей Кодекса установлен ограниченный перечень расходов, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим проценты по заемным средствам (кредитам), направленным на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, к расходам, связанным именно с приобретением (сооружением, изготовлением) основного средства, не относятся: сумма кредита направлена на приобретение (сооружение, изготовление), а проценты по кредиту будут возвращены банку.
Кроме того, для обоснования своей позиции можно также воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с данной нормой НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Значит, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, как квалифицировать данные затраты.
Существует и еще одна точка зрения по данному вопросу, согласно которой положения п. 1 ст. 257 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются не параллельно, а последовательно:
· до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо применять п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающий включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;
· после момента ввода основного средства в эксплуатацию — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предписывающий учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.
Полагаем, что, так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрено какого-либо порядка включения процентов до или после ввода основного средства в эксплуатацию, довольно сложно в суде будет доказать состоятельность такой точки зрения.
Поскольку все-таки существует определенная неясность в применении норм Кодекса, во избежание претензий налоговых органов любой из выбранных вариантов рекомендуется закрепить в учетной политике организации.