Налоговым законодательством РФ установлен отличный от общепринятого учет убытка по операциям с ценными бумагами. В настоящей статье на примерах рассмотрим, в чем заключается этот особый порядок.
Учет убытка по правилам статьи 280 НК РФ
Особый порядок в отношении убытка от операций с ценными бумагами касается большинства налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Этот порядок заключается в том, что такие убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг.
Так, в соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
При этом убытки от операций с ценными бумагами:
· не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;
· обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Как видно из вышеизложенного, налоговое законодательство РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Убыток от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете признается в том периоде, в котором он получен. А в налоговом учете, если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде по ценным бумагам получен убыток, то в целях налогообложения в этом периоде он не принимается.
Если от основной деятельности налогоплательщиком получена прибыль, то она не может быть уменьшена на величину убытка от операций с ценными бумагами. В то же время этот убыток от операций с ценными бумагами может уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах, если в этих периодах по данным категориям ценных бумаг налогоплательщиком будет получена прибыль (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Таким образом, величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу (п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
Указанное приводит к появлению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, величина которого равняется 24% от вычитаемой временной разницы (п.14 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 1
ЗАО «МикроЧип» по итогам
ЗАО «МикроЧип» не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.
Убыток на сумму 200 000 руб. не может быть учтен в целях налогообложения в 2006 г. В то же время этот убыток может быть перенесен на последующие 10 лет. Поэтому в учете ЗАО «МикроЧип» в
В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены записи:
31 декабря 2006 года:
Дебет 99 Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 200 000 руб. — отражен убыток от продажи ценных бумаг заключительными записями декабря
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 48 000 руб. — отражен отложенный налоговый актив
Переносим убыток
Как отмечено выше, убыток от операций с ценными бумагами можно перенести на будущее в порядке и на условиях ст. 283 НК РФ. Комментируя ее положения, Минфин РФ указывает, что налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 №03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492).
Поскольку, как видно, имеются варианты, то если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, не дожидаясь окончания налогового, то с целью избежания возможных конфликтов с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
Продолжим пример 1.
ЗАО «МикроЧип» в I квартале
Согласно учетной политике для целей налогообложения ЗАО «МикроЧип» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года.
ЗАО «МикроЧип» в I квартале
В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%). А также полное погашение отложенного налогового актива на сумму 48 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены проводки:
31 марта 2007 года:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 144 000 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 48 000 руб. — отражено полное погашение отложенного налогового актива.
Как видно, сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 равно сумме налога, подлежащего уплате в бюджет, 96 000 руб. (144 000 руб. – 48 000 руб.).
Убыток от основной деятельности
Минфин РФ считает, что если от основной деятельности получен убыток, а от операций с ценными бумагами — прибыль, то налогоплательщик вправе уменьшить убыток от основной деятельности на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. При этом аргумент у главного финансового ведомства такой — Налоговый кодекс РФ не запрещает делать это (письма Минфина РФ от 31.05.2007 №03-03-06/2/100, от 06.10.2006 №03-03-04/4/154, от 21.02.2006 №03-03-04/1/135, от 16.01.2006 №03-03-04/1/22). Такой же позиции придерживаются судьи в большинстве своих решений (постановления ФАС Уральского округа от 04.05.2007 № Ф09-3120/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 №А74-3010/06-Ф02-1162/07, ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 № А56-60070/2005).
Автор согласен с вышеуказанным мнением Минфина РФ и рекомендует всем налогоплательщикам придерживаться этого мнения, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ действительно нет запрета на такой порядок расчета налоговой базы.
Несмотря на вышеизложенное, в арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых арбитры высказывают противоположное мнение. А именно, что доходы от операций с ценными бумагами нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 №А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 №А43-17598/2006-35-680).
Таким образом, видно, что многие налоговые инспекторы на местах не читают писем Минфина РФ. Поэтому если налогоплательщик сделает так, как рекомендует Минфин РФ, то и в этом случае, возможно, что такую точку зрения на положения ст. 280 НК РФ налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Аргументами в таком споре могут быть:
· установленное п. 2 ст. 274 НК РФ требование ведения раздельного учета доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, не препятствует уменьшению прибыли от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности, поскольку гл. 25 НК РФ такого запрета напрямую не содержит;
· все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);
· налоговики обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Продолжим примеры 1, 2.
ЗАО «МикроЧип» во II квартале
· получен убыток по основной деятельности на сумму 400 000 руб.;
· не осуществляло операций с ценными бумагами.
Общество приняло решение уменьшить прибыль от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности.
В результате этого в первом полугодии прибыль от операций с ценными бумагами в
В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены записи:
30 июня 2007 года:
Дебет 99 Кредит 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
— 400 000 руб. — отражен убыток от основной деятельности
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль.