Подготовить отчетность по МСФО — значит создать отчетность на основе другой учетной политики. Естественно, этот процесс сопровождается большим количеством расчетов и проведением дополнительной аналитической работы.
Смена учетной политики для целей составления отчетности компании означает ретроспективное применение новых правил ко всем периодам, представленным в ее отчетности (не менее чем за один сравнительный период).
Перед составлением первой отчетности по МСФО организация должна со всей серьезностью подойти к разработке учетной политики по МСФО, которую она впоследствии будет использовать.
Перевод отчетности на правила международных стандартов финансовой отчетности основан на следующих основных операциях:
1 Переклассификация активов и обязательств по правилам МСФО.
Например, в МСФО объекты основных средств частично представляются по статье «Инвестиционная недвижимость» (согласно IAS 40), а также в «Активах, предназначенных для продажи» на основании соответствующего решения руководства (согласно IFRS 5).
Как обязательная статья отчетности «Капитальные вложения», напротив, формами отчетности по МСФО не предусмотрена, и поэтому стоимость объектов основных средств, находящихся в процессе приобретения (строительства), подлежит отражению в позиции «Основные средства».
Некоторые категории привилегированных акций, по РСБУ отраженные в разделе «Капитал», подлежат переводу в состав обязательств (согласно IAS 32).
Переклассификация по МСФО, как правило, сопровождается пересмотром оценки активов (обязательств).
К примеру, по МСФО необходимо уценить внеоборотный актив, когда принято решение о его переводе в категорию «Активы, предназначенные для продажи» и чистая цена его реализации ниже балансовой стоимости.
2 Признание в отчетности активов и обязательств, которые по российским правилам учитывались за балансом либо не принимались к учету.
Например, согласно IAS 17 учитываются на балансе арендатора объекты, полученные по договору финансовой аренды.
Не отражаются по правилам РСБУ, но подлежат представлению в балансе по IAS 19 обязательства перед работниками в рамках пенсионных программ с установленными выплатами или по расчетам акциями компании (IFRS 2).
IAS 37 содержит требование по созданию резервов предстоящих расходов компании, за счет чего достигается равномерное распределение расходов между отчетными периодами (резерв на реструктуризацию, резерв по отпускам), которые отражаются в составе обязательств баланса.
3 Непризнание в отчетности активов и обязательств, которые не соответствуют критериям признания по МСФО.
Так, по МСФО не подлежит отражению в отчетности деловая репутация компании, которая возникла не в результате операции по объединению бизнеса (IAS 38 и IFRS 3).
4 Изменение оценки активов и обязательств по правилам МСФО, в частности:
· пересчет первоначальной (исторической) стоимости, а также накопленной амортизации внеоборотных активов в соответствии с правилами МСФО.
Например, необходимость исключения из первоначальной стоимости активов курсовых разниц (IAS 21), снижения стоимости объектов в результате их обесценения (IAS 36), включения в первоначальную стоимость объекта суммы резерва на его ликвидацию (IAS 16), а также пересмотр сроков амортизации объектов (IAS 16) и т.д.;
· пересмотр переоцененной (справедливой) стоимости внеоборотных активов.
Здесь основная корректировка основана на различии порядка проведения переоценки по российским правилам и правилам МСФО. В нашем учете переоценке подвергается балансовая стоимость имущества. Затем его амортизация пересчитывается с аналогичным коэффициентом. И в итоге балансовая (восстановительная) стоимость, как правило, не соответствует данным профессионального оценщика.
В МСФО переоценке подвергается остаточная стоимость имущества, таким образом, стоимость имущества в балансе после переоценки соответствует его справедливой стоимости (IAS 16).
Например, остаточная стоимость полностью самортизированного имущества после переоценки по российским правилам не изменится (будет равна нулю).
В отчетности по МСФО балансовая (остаточная) стоимость объекта после переоценки должна соответствовать данным оценки;
· изменение оценки долгосрочных активов и обязательств, а также долгосрочных финансовых инструментов.
В основном это относится к необходимости дисконтирования по МСФО долгосрочных расчетов: дебиторской задолженности (по IAS 18), выданным ссудам и полученным кредитам (по IAS 39) и т.д.
Это неполный перечень процедур трансформации российской отчетности в отчетность по европейским стандартам, которые осложняются огромным количеством объектов учета. Указанные операции компания должна выполнить ретроспективно, то есть в том числе в отношении предыдущих периодов, представленных в отчетности, с отражением во вступительном балансе к первой отчетности по МСФО* (вступительный баланс в составе первой отчетности по МСФО не представляется).
Трудоемкость процесса перевода отчетности на МСФО особенно ощутима для компаний, готовящих такую отчетность впервые. Прошлый опыт компаний показывал неоправданно высокие затраты на подготовку первой отчетности по МСФО, в том числе из-за необходимости ретроспективного применения МСФО, да еще в той редакции, которая действовала на каждую отчетную дату. С целью упрощения пересчета показателей сравнительных периодов в отчетности, а также с целью минимизации временных и трудозатрат по подготовке первой отчетности по МСФО Советом по МСФО разработан стандарт IFRS 1 «Применение МСФО впервые», действующий с
Действующие стандарты принимаются Советом по МСФО последовательно, для чего каждый из них содержит переходные положения для его применения. Компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, обязаны признавать активы, обязательства и капитал в соответствии с требованиями IFRS 1, а не в соответствии с переходными положениями основных действующих стандартов (за редкими исключениями).
Основные моменты данного стандарта, которые позволили упростить процедуру подготовки первой отчетности, состоят в следующем:
1) при подготовке первой отчетности по МСФО компании не обязаны применять прошлые редакции стандартов с целью выполнения ретроспективных корректировок — разрабатывая учетную политику по МСФО, им следует применить редакцию стандарта, действующую на дату перехода на МСФО.
Датой перехода на международные стандарты финансовой отчетности является дата начала первого сравнительного периода, представленного в отчетности по МСФО.
Например, компания готовит первую отчетность по МСФО на 31.12.2007, представляя в отчетности один сравнительный период (
2) для компаний, переходящих на МСФО впервые, IFRS 1 содержит следующие исключения в отношении ретроспективного применения отдельных стандартов МСФО (организация может принять решение об использовании одного или нескольких исключений):
· IFRS 3 — в отношении пересчета прошлых объединений компаний, а также в отношении оценки активов и обязательств дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместной деятельности в сводной отчетности, когда дата их перехода на МСФО не совпадает с датой перехода материнской компании;
· IAS 16, IAS 38, IAS 40 — в отношении восстановления первоначальной (исторической) стоимости внеоборотных активов;
· IAS 19 — в отношении начисления обязательств по пенсионным программам;
· IAS 21 — в отношении восстановления информации о накопленных по статье «Капитал» курсовых разницах;
· IAS 39 — в части порядка представления сложных финансовых инструментов (содержащих в себе элемент обязательства и капитала), а также классификации и оценки ранее признанных финансовых инструментов;
· IFRS 2 — в отношении прошлых сделок с выплатами на основе долевых инструментов;
· IFRS 4 — в отношении договоров страхования (использует переходные положения стандарта);
· толкования IFRIC 4 — в отношении классификации арендных отношений, а также IFRIC 1 — в отношении корректировок стоимости демонтажа (ликвидации) объекта, включаемых в его первоначальную стоимость.
В частности, суть первого исключения состоит в том, что компании могут не пересчитывать стоимость приобретенного ранее бизнеса (характерно для сводной отчетности). Это очень гуманный шаг в отношении крупных холдинговых структур, поскольку стандарт IFRS 3 «Объединение бизнеса» содержит строгие правила расчета стоимости приобретенного предприятия, совокупных затрат на объединение и приобретенной таким образом деловой репутации.
Второе исключение сводится к тому, что компании могут не восстанавливать историческую стоимость внеоборотных активов, а принять за основу их справедливую стоимость (без необходимости периодического проведения переоценки в будущем).
Исключение в отношении IAS 21 означает, что компании могут не пересчитывать величину курсовых разниц и их влияние на капитал за весь период существования компании, а признать их равными нулю (согласно IAS 21 курсовые разницы отражаются в составе доходов (расходов) отчетного периода. Однако существуют отдельные виды курсовых разниц, относящиеся непосредственно на капитал).
Помимо перечисленных выше так называемых добровольных исключений для ретроспективного восстановления информации IFRS 1 содержит обязательные исключения, когда требования отдельных стандартов не могут применяться ретроспективно ввиду их более позднего вступления в силу по отношению к дате перехода на МСФО. Это относится к стандартам IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» (введен в действие с 01.01.2001), IFRS 5 «Внеоборотные активы на продажу и прекращаемая деятельность» (введен с 01.01.2005).
Кроме того, не могут пересматриваться ранее сделанные по национальным правилам оценочные расчеты, которые ранее были использованы при подготовке отчетности по национальным правилам, за исключением выявленных ошибок. Если компания получает уточненную информацию уже после перехода на МСФО, то она должна ее рассматривать как некорректирующее событие после отчетной даты.
Например, компания переходит на МСФО с 1 января
На дату перехода на МСФО (1 января
Следует отметить, что компания, впервые составившая отчетность, соответствующую МСФО, должна сделать соответствующее заявление об этом в Пояснительных примечаниях к первой отчетности.
Поскольку организация может использовать не все добровольные исключения IFRS 1, то она должна указать в тех же Примечаниях на исключения, которыми она воспользовалась при подготовке отчетности. Если компания игнорировала какие-либо исключения, то она применяет полные версии действующих стандартов.
В Пояснительных примечаниях к первой отчетности по МСФО компания, помимо прочего, поясняет, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности, а также на информацию о денежных потоках, представленные в соответствующих формах. Для этого она должна привести сравнение собственного капитала, финансового результата и отчета о движении денежных средств по данным отчетности, составленной по национальным правилам, и по данным первой отчетности по МСФО. Сравнения должны быть сделаны по всем периодам, представленным в отчетности.
Корректировки, влияющие на изменение капитала, финансового результата и отчета о движении денежных средств могут включать в себя как трансформационные корректировки от национального учета к МСФО (описанные выше), так и выявленные ошибки. Поэтому корректировка капитала, финансового результата и отчета о движении денежных средств к отчетности должна быть представлена в Пояснительных примечаниях отдельно по этим двум позициям.
Отдельно приводятся сведения о проведенном обесценении активов в связи с переходом на МСФО, а также информация о справедливой стоимости внеоборотных активов, представленных в первом балансе по МСФО, и сумма общей корректировки в связи с приведением активов к указанной оценке.
* Корректировки, которые сопровождают указанные процедуры, должны осуществляться за счет накопленной нераспределенной прибыли и других статей капитала (за исключением нематериальных активов, которые в первую очередь должны корректировать деловую репутацию, возникшую при операциях объединения бизнеса).