Убытки «упрощенцев»

Глава 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», устанавливает особый, отличный от правил главы 25 НК РФ порядок учета полученных убытков.

 

Для целей главы 26.2 НК РФ под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми согласно ст. 346.15 НК РФ.

В отличие от плательщиков налога на прибыль, для которых при получении в отчетном (налоговом) периоде убытка налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), у «упрощенцев» обязанность по уплате налога в этом случае сохраняется. Получение ими убытка означает, что по итогам года они обязаны заплатить минимальный налог, который исчисляется как 1% от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

 

СПРАВКА

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

С чем связана такая «несправедливость»? Дело в том, что применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение их от обязанности по уплате единого социального налога (ст. 346.11 НК РФ), который является основным источником средств для реализации права граждан на государственное социальное страхование. Частично задача социального обеспечения решается через механизм распределения налога, уплачиваемого при применении УСН. Так, согласно п. 2 ст. 56 и ст. 146 Бюджетного кодекса РФ 90% единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, поступает в бюджеты субъектов Федерации, а 10% — зачисляется в бюджеты государственных внебюджетных фондов по следующим нормативам:

·        в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования — 0,5%;

·        в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования — 4,5%;

·        в бюджет Фонда социального страхования РФ — 5%.

Поскольку при получении налогоплательщиком убытка, то есть при отсутствии налоговой базы, единый налог не уплачивается, с целью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению в гл. 26.2 НК РФ и был введен такой элемент, как минимальный налог, вся сумма которого направляется в соответствующие социальные внебюджетные фонды по следующим нормативам:

·        в бюджет Пенсионного фонда РФ — 60%;

·        в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования — 2%;

·        в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования — 18%;

·        в бюджет Фонда социального страхования РФ — 20%.

 

Пунктом 6 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 данной статьи.

В случае убытка это означает, что в состав расходов включается вся сумма уплаченного минимального налога.

Обращаем ваше внимание, что разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке (а в случае получения убытка — вся сумма минимального налога), включается в расходы только при исчислении налоговой базы по налогу по итогам следующих налоговых периодов. Порядок включения таких разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен. На это обстоятельство неоднократно указывали Минфин России (см., например, письма от 30.09.2005 № 03-11-04/2/93, от 05.08.2004 № 03-03-02-04/1/2) и суды (постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 № Ф03-А51/06-2/2167, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 № А21-78/2005-С1).

 

ПРИМЕР 1

За 2006 г. организацией получены доходы в сумме 670 000 руб., расходы за данный налоговый период составили 980 000 руб.

Таким образом, по итогам 2006 г. организацией получен убыток в сумме 310 000 руб. (670 000 руб. – 980 000 руб.).

 

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления налога в общем порядке уплате в бюджет по итогам 2006 г. подлежал минимальный налог, сумма которого определяется следующим образом:

670 000 руб. х 1% = 6700 руб.

Сумма уплаченного минимального налога может быть включена в состав расходов при определении налоговой базы за 2007 г.

 

Итак, мы разобрались, что при получении убытка налогоплательщик уплачивает в бюджет сумму минимального налога, которую он вправе включить в расходы (или отнести на увеличение убытка) уже в следующем налоговом периоде.

А что делать собственно с суммой убытка? Правила учета убытков при применении упрощенной системы налогообложения установлены п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Согласно этой норме налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом установлено, что такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Таким образом, в отличие от суммы минимального налога, которая в случае получения убытка включается в состав расходов в полном размере, сумма убытка, уменьшающая налоговую базу, нормируется.

При этом предельная сумма убытка в размере 30% определяется исходя из налоговой базы, рассчитанной с учетом уменьшения ее на величину минимального налога. Такой алгоритм заложен в разделе 2 «Расчет налога (минимального налога)» налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 № 7н, а также следует из п. 4.3 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н.

Собственно расчет убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, осуществляется в разделе III Книги учета доходов и расходов.

 

ПРИМЕР 2

Продолжим пример 1. По условиям примера сумма убытка, полученного организацией  по итогам 2006 г. и составляющая 310 000 руб., может быть перенесена организацией на следующие налоговые периоды.

Допустим, что по итогам 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 900 000 руб. Расходы составили 650 000 руб. Суммы дохода и расхода будут показаны по строкам 010 и 020 налоговой декларации за 2007 г. По строке 030 будет показана сумма минимального налога, уплаченного по итогам 2006 г., — 6700 руб.

 

Налоговая база по единому налогу за 2007 г. с учетом минимального налога, уплаченного за 2006 г., составляет:

900 000 руб. – 650 000 руб. – 6700 руб. = 243 300 руб.

Эта сумма будет отражена по строке 040 декларации.

Определим сумму убытка, которую можно учесть при определении налоговой базы 2007 г. Предельная сумма убытка, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы, составляет:

243 300 руб. х 30% = 72 990 руб.

Эта сумма показывается по строке 050 декларации.

Определим налоговую базу для исчисления налога:

243 300 руб. – 72 990 руб. = 170 310 руб.

Сумма налоговой базы отражается по строке 060 декларации.

Рассчитаем сумму единого налога, подлежащую уплате за 2007 г. (строка 080 декларации):

170 310 руб. х 15% = 25 547 руб.

Оставшаяся часть убытка в сумме 237 010 руб. (310 000 руб. – 72 990 руб.) переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

 

ВНИМАНИЕ!

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

 

Следует иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, при переходе на УСН не принимается. И наоборот, убыток, полученный налогоплательщиком при ее применении, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Это установлено п. 7 ст. 346.18 НК РФ.