Организации часто заключают между собой договоры, по которым продают свой товар либо приобретают имущество не напрямую, а через посредника — агента. В настоящей статье на примерах рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение у каждой из сторон агентского договора, по которому агент участвует в расчетах.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Формулировка «с участием в расчетах» означает, что в обязанность агента помимо заключения соответствующего договора с покупателем (если принципал продает товар) или с продавцом (если принципал покупает товар) входит также обеспечение расчетов с ними. В данном случае на расчетный счет (или в кассу) агента поступают все денежные средства по сделке.
В случае приобретения имущества для принципала на расчетный счет (или в кассу) агента поступают все денежные средства, в том числе связанные с возмещением его затрат и вознаграждением агента.
При продаже имущества через агента, участвующего в расчетах, он, как правило, перечисляет принципалу выручку за вычетом своего вознаграждения.
Продажа товара
Товар, переданный агенту принципалом для продажи, является собственностью последнего, поэтому выручка от продажи товара покупателю (несмотря на то, что товар покупателю отгружает агент) является доходом принципала.
У принципала как в бухгалтерском, так и в налоговом учете доход от реализации товара признается в сумме, указанной в договоре, заключенном агентом с покупателем, включая вознаграждение агента, которое при рассматриваемой форме расчетов на расчетный счет (в кассу) принципала, как было отмечено выше, обычно не поступает.
Иными словами, принципал признает доход от реализации своего имущества в полной сумме, с учетом вознаграждения агента. Сумму вознаграждения, удержанную агентом, принципал учитывает в расходах.
При признании доходов и расходов методом начисления выручка от реализации у принципала определяется на дату перехода права собственности на товар от принципала к покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе дата реализации определяется как дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) агента (подп. 1 п. 2 ст. 167 и п. 2 ст. 273 НК РФ).
Рассматриваемые даты принципал определяет из отчетов агента, обязанность составления которых предусмотрена ст. 1008 ГК РФ.
У агента как в бухгалтерском, так и в налоговом учете доход от реализации показывается на величину агентского вознаграждения.
Если принципал является ежемесячным плательщиком НДС либо плательщиком налога на прибыль, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то условие, что агент отчитывается перед принципалом о выполнении своих обязательств по агентскому договору ежемесячно, должно быть предусмотрено договором.
При передаче товара агенту, действующему от своего имени, на реализацию принципал выписывает счет-фактуру на товар на имя агента в двух экземплярах. Один экземпляр передается агенту, второй — остается у принципала. В книге продаж принципал отражает НДС по товару на более раннюю из дат:
· либо на дату передачи агентом товара покупателю;
· либо на дату поступления авансового платежа за товар на расчетный счет (в кассу) агента от покупателя.
Счет-фактура, полученный агентом от принципала, хранится у агента в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
При продаже товара агент выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
Агент выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего агентского вознаграждения, который регистрируется в установленном порядке у него в книге продаж, а у принципала — в книге покупок.
При участии в расчетах агент вправе удержать свое вознаграждение из денежных средств, поступающих на его расчетный счет от покупателя товара. В дальнейшем агент и принципал подписывают между собой соглашение о взаимозачете на сумму посреднического вознаграждения.
С 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), должна быть уплачена налогоплательщику отдельным платежным поручением (в силу п. 4 ст. 168 НК РФ).
В связи с этим у сторон агентского договора возникает вопрос: необходимо ли агенту и принципалу перечислять друг другу сумму НДС отдельными платежными поручениями?
По мнению Минфина РФ, делать этого не надо, так как расчеты между сторонами осуществляются денежными средствами (Письмо от 12.04.2007 № 03-07-11/104). Поэтому сумма НДС, выставленная агентом принципалу, принимается последним к вычету в общеустановленном порядке.
ПРИМЕР 1
Между ООО «Альфа» (принципал) и ЗАО «Бета» (агент) заключен агентский договор с участием в расчетах. В соответствии с ним принципал поручил агенту реализовать свой товар за 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). Агент удерживает свое вознаграждение после утверждения принципалом отчета об исполнении агентского поручения; размер вознаграждения — 8% от стоимости товара, переданного покупателю; агент отчитывается перед принципалом ежемесячно. Принципал передал товар агенту 20 июня. Себестоимость товара — 500 000 руб.
ЗАО «Бета» в качестве продавца заключило с покупателем договор купли-продажи, по которому денежные средства за товар перечисляются на его расчетный счет. 25 июля ЗАО «Бета» отгрузило товар покупателю. Денежные средства поступили на расчетный счет ЗАО «Бета» 1 августа. Расходы, связанные с выполнением поручения принципала, составили 16 000 руб. Выручка за реализованный товар за минусом удержанного агентского вознаграждения перечислена принципалу 14 августа.
У ООО «Альфа» и ЗАО «Бета» налоговый период по НДС — месяц.
В бухгалтерском учете принципала могут быть оформлены следующие проводки:
20 июня:
Дебет 45 Кредит 41
— 500 000 руб. — передан товар агенту.
В соответствии с заключенным договором вознаграждение агента составляет 56 640 руб. (708 000 руб. х 8%), в том числе НДС — 8640 руб.;
25 июля:
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 48 000 руб. (56 640 руб. – 8640 руб.) — учтено агентское вознаграждение без НДС
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 8640 руб. — отражен НДС с агентского вознаграждения
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 708 000 руб. — отражена выручка от продажи товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 45
— 500 000 руб. — списана себестоимость товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
— 48 000 руб. — учтено в составе расходов на продажу вознаграждение агента
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 108 000 руб. — начислен НДС с выручки от продажи товара
Дебет 68 Кредит 19
— 8640 руб. — вычет НДС по агентскому вознаграждению в общеустановленном порядке;
1 августа:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом за товары» Кредит 62
— 708 000 руб. — отражено погашение задолженности покупателя за товар
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом за товары»
— 56 640 руб. — отражено погашение задолженности перед агентом за агентское вознаграждение;
14 августа:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом за товары»
— 651 360 руб. (708 000 – 56 640) — получены денежные средства за товар от агента за вычетом агентского вознаграждения.
В бухгалтерском учете агента могут быть осуществлены следующие записи:
20 июня:
Дебет 004
— 708 000 руб. — принят на забалансовый учет товар, поступивший от принципала;
25 июля:
Кредит 004
— 708 000 руб. — списан товар с забалансового учета
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 56 640 руб. — начислено агентское вознаграждение
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
— 16 000 руб. — учтены в составе себестоимости продаж расходы по выполнению поручения принципала
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 8640 руб. — начислен НДС с агентского вознаграждения;
1 августа:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
— 708 000 руб. — поступила на расчетный счет агента выручка от продажи товара
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 62
— 56 640 руб. — зачтена оплата за выполнение агентского поручения;
14 августа:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 51
— 651 360 руб. — перечислена принципалу полученная выручка за минусом агентского вознаграждения.
Авансы полученные
Поскольку агентский договор заключается и исполняется за счет и в пользу принципала, то именно ему принадлежит имущество, являющееся предметом заключенного агентом в интересах принципала договора, а также все полученное агентом по такому договору.
Поэтому если агент получает на свой расчетный счет (в кассу) денежные средства от покупателя в порядке предварительной оплаты товара, то такие суммы авансовых платежей должны облагаться НДС у принципала. Причем в полном объеме, то есть с учетом агентского вознаграждения.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. С той лишь разницей, что агентом от покупателя получен 100%-ный аванс 25 июля, а товар отгружен покупателю 1 августа.
20 июня и 14 августа в бухгалтерском учете принципала и агента записи такие же, как в примере 1. Остальные проводки таковы.
В учете принципала:
25 июля:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом за товары» Кредит 62 субсчет «Расчеты в порядке предварительной оплаты»
— 708 000 руб. — отражено получение агентом аванса от покупателя
Дебет 62 субсчет «Расчеты в порядке предварительной оплаты» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 108 000 руб. — начислен НДС с полученного аванса;
1 августа:
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 48 000 руб. — отражено агентское вознаграждение без НДС
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 8640 руб. — учтен НДС с агентского вознаграждения
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 708 000 руб. — отражена выручка от продажи товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 45
— 500 000 руб. — списана себестоимость проданного товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
— 48 000 руб. — учтено в составе расходов на продажу вознаграждение агента
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 108 000 руб. — начислен НДС с выручки от продажи товара
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты в порядке предварительной оплаты»
— 108 000 руб. — вычет НДС, начисленного ранее с аванса (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ)
Дебет 62 субсчет «Расчеты в порядке предварительной оплаты» Кредит 62
— 708 000 руб. — отражено погашение задолженности покупателя за товар
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом за товары»
— 56 640 руб. — отражено погашение задолженности перед агентом за агентское вознаграждение
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 8640 руб. — вычет НДС с агентского вознаграждения в общеустановленном порядке.
В учете агента:
25 июля:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
— 708 00 руб. — получен аванс от покупателя
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 8640 руб. — начислен НДС с агентского вознаграждения;
1 августа:
Кредит 004
— 708 000 руб. — списан товар с забалансового учета
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 56 640 руб. — начислено агентское вознаграждение
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
— 16 000 руб. — учтены в составе себестоимости продаж расходы по выполнению поручения принципала
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 8640 руб. — начислен НДС с суммы агентского вознаграждения
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
— 8640 руб. — вычет НДС, начисленного ранее с аванса (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ)
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 62
— 56 640 руб. — зачтена оплата за выполнение агентского поручения.
Покупка оборудования
Приобретаемое имущество (основные средства, сырье, товары и т.п.) отражается в бухгалтерском учете принципала по соответствующим счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» 10 «Материалы», 41 «Товары» с момента перехода права собственности от продавца к принципалу. Вне зависимости от того, поступило ли это имущество на склад принципала или пока находится у агента на складе, в пути. До момента поступления имущества на склад принципала оно учитывается на субсчетах соответствующих счетов «Товары в пути», «Имущество, находящееся на ответственном хранении у агента».
Приобретаемое имущество приходуется на баланс исходя из фактических затрат принципала на его приобретение, включая сумму агентского вознаграждения.
С целью приобретения имущества принципал обычно перечисляет агенту денежные средства, необходимые для покупки, и агентское вознаграждение авансом. Учет авансов, выданных принципалом, ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по авансам, выданным агенту».
При получении такого аванса от принципала у агента в налоговую базу по НДС включается только сумма агентского вознаграждения, полученная в порядке предварительной оплаты. Суммы, полученные для приобретения имущества, в налоговую базу не включаются.
Основанием для вычета НДС по приобретенному имуществу через агента у принципала является счет-фактура, выставленный продавцом имущества на имя принципала (если агент приобретает товар от имени принципала). Если же агент приобретает имущество от своего имени и счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, то основанием вычета НДС у принципала является счет-фактура, полученный от агента. Этот счет-фактуру агент выписывает на основании счета-фактуры, полученного от продавца. Оба счета-фактуры у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
ПРИМЕР 3
Между ООО «ПАН» (принципал) и ЗАО «Сима» (агент) заключен агентский договор, в соответствии с которым принципал поручил агенту приобрести оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.); принципал имеет право удержать агентское вознаграждение за оказанную услугу на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.) после утверждения принципалом отчета агента об исполнении поручения. Принципал перечислил агенту аванс на покупку оборудования и посредническое вознаграждение 1 июня.
ЗАО «Сима» в качестве покупателя заключило договор поставки оборудования с поставщиком. Договором поставки предусмотрена предварительная оплата оборудования, которая была осуществлена 14 июня. Расходы, связанные с выполнением поручения принципала, составили 8000 руб. Оборудование было получено на склад агента 10 июля, на склад принципала — 3 августа. Агент отчитывался перед принципалом в июне — августе ежемесячно. 15 августа оборудование было принято на учет ООО «ПАН» в составе основных средств.
В бухгалтерском учете принципала могут быть осуществлены следующие проводки:
1 июня:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по авансам, выданным агенту» Кредит 51
— 1 203 600 руб. (1 180 000 руб. + 23 600 руб.) — перечислены денежные средства агенту на приобретение оборудования и агентское вознаграждение;
14 июня:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом за приобретаемое оборудование»
— 1 180 000 руб. — перечислен аванс поставщику оборудования
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом за приобретаемое оборудование» Кредит 76 субсчет «Расчеты по авансам, выданным агенту»
— 1 180 000 руб. — зачтена сумма перечисленного аванса поставщику оборудования;
10 июля:
Дебет 08 субсчет «Оборудование, находящееся у агента на ответственном хранении» Кредит 60
— 1 000 000 руб. — отражена стоимость оборудования, полученного на склад агента
Дебет 19 Кредит 60
— 180 000 руб. — отражен НДС по оборудованию
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками в порядке предварительной оплаты»
— 1 180 000 руб. — зачтена задолженность поставщика оборудования;
3 августа:
Дебет 08 Кредит 08 субсчет «Оборудование, находящееся у агента на ответственном хранении»
— 1 000 000 руб. — отражена стоимость оборудования, полученного на склад принципала
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 20 000 руб. — учтено агентское вознаграждение без НДС
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению»
— 3600 руб. — отражен НДС по агентскому вознаграждению
Дебет 76 субсчет «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты по авансам, выданным агенту»
— 23 600 руб. — отражено погашение задолженности перед агентом за агентское вознаграждение;
15 августа:
Дебет 01 Кредит 08
— 1 020 000 руб. — оборудование включено в состав основных средств
Дебет 68 Кредит 19
— 183 600 руб. (180 000 руб. + 3600 руб.) — вычет НДС по оборудованию и агентскому вознаграждению в общеустановленном порядке.
В бухгалтерском учете агента могут быть осуществлены следующие записи:
1 июня:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
— 1 203 600 руб. — получены авансом денежные средства на покупку оборудования и вознаграждение агента
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
— 23 600 руб. — отражено агентское вознаграждение, полученное авансом
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3600 руб. — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет;
14 июня:
Дебет 60 Кредит 51
— 1 180 000 руб. — перечислено поставщику за оборудование;
10 июля:
Дебет 004
— 1 180 000 руб. — принято на забалансовый учет оборудование, поступившее от поставщика
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60
— 1 180 000 руб. — отражено погашение задолженности поставщика оборудования;
3 августа:
Кредит 004
— 1 180 000 руб. — снято с забалансового учета оборудование, переданное принципалу
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 23 600 руб. — начислено агентское вознаграждение
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
— 8000 руб. — учтены в составе себестоимости продаж расходы по выполнению поручения принципала
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3600 руб. — начислен НДС по агентскому вознаграждению
Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
— 3600 руб. — вычет НДС, начисленного ранее с аванса
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
— 23 600 руб. — зачтена оплата агентского вознаграждения, полученная авансом.